法律依据、适用范围、特殊情形下扣缴义务人的确定及股权转让所得应纳税所得额的计算
税总2017年37号公告学习笔记之一

一、法律依据

二、适用范围

三、特殊情形下扣缴义务人的确定

37号公告原文

二、企业所得税法实施条例第一百零四条规定的支付人自行委托代理人或指定其他第三方代为支付相关款项，或者因担保合同或法律规定等原因由第三方保证人或担保人支付相关款项的，仍由委托人、指定人或被保证人、被担保人承担扣缴义务。

学习笔记

企业所得税法实施条例第一百零四条规定：企业所得税法第三十七条所称支付人，是指依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。

对非居民纳税人实行源泉扣缴是以支付人为扣缴义务人，如果自行委托他人代为支付、指定第三方代为支付、第三方保证人或担保人支付，而实际支付人仍然还是支付人自己，因此本条明确在这几种特殊情形下扣缴义务人不变，从而避免在该类特殊情形下对扣缴义务人履行扣缴义务的争议。

1、当扣缴义务人自行委托代理人或指定第三方代为支付款项时扣缴义务人的确定。注意本条强调的是扣缴义务人“自行委托和指定”，即如果是扣缴义务人自行委托代理人或指定第三方代为支付款项的扣缴义务人的扣缴责任不能免除，但是如果是境内企业与非居民企业签订合同时在合同中就约定由第三方支付相关款项，则理解应该可以以第三方为支付人，由第三方来履行扣缴义务。例：香港思迈特公司与深圳思迈特公司签订了财税咨询费用协议，协议约定，香港思迈特公司为深圳思迈特公司提供财税咨询服务，深圳思迈特公司每年支付香港思迈公司60万港币。如果深圳思迈特公司自行委托北京思迈特公司向香港思迈特公司支付60万港币元，则支付人仍为深圳思迈特公司应履行扣缴义务，但是如果协议中就约定由北京思迈特公司支付香港思迈特公司60万元港币的话，则北京思迈特公司作为支付人应履行扣缴义务。

2、当存在担保人或保证人等连带责任情况下扣缴义务人的确定。在借贷等业务中，债权人需要以担保方式保障其债权实现的，因此通常会根据《担保法》等的规定设定担保，保证人和债权人会约定，当债务人不履行债务时，保证人按照约定履行债务或者承担履约责任。在此情况下，如果债权人是非居民企业，尽管当保证人履行债务或者承担履约责任时成为了实际的支付方，但是扣缴义务人仍是被担保人或被保证人，其应履行扣缴义务。例：2017年12月31日香港思迈特公司与深圳思迈特公司签署借款协议借款1000万美元，约定2018年6月30日之前支付借款利息30万美元，同时协议约定如果深圳思迈特公司不能按期支付借款利息的情况下，由北京思迈特公司作为担保人按期支付利息给香港思迈特公司，假定2018年6月30日之前深圳思迈特公司不能如期支付香港思迈特公司利息30万元美元，而由担保人北京思迈特公司如期支付香港思迈特公司利息30万元美元，但是深圳思迈特公司仍为扣缴义务人应履行扣缴义务。

四、股权转让所得应纳税所得额的计算

37号公告原文

三、企业所得税法第十九条第二项规定的转让财产所得包含转让股权等权益性投资资产（以下称“股权”）所得。股权转让收入减除股权净值后的余额为股权转让所得应纳税所得额。

股权转让收入是指股权转让人转让股权所收取的对价，包括货币形式和非货币形式的各种收入。

股权净值是指取得该股权的计税基础。股权的计税基础是股权转让人投资入股时向中国居民企业实际支付的出资成本，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权受让成本。股权在持有期间发生减值或者增值，按照国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益的，股权净值应进行相应调整。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

多次投资或收购的同项股权被部分转让的，从该项股权全部成本中按照转让比例计算确定被转让股权对应的成本。

学习笔记

企业所得税法第十九条第二项规定（二）转让财产所得以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。该条首先明确转让财产所得包含股权转让所得，同时明确了股权转让所得应纳税所得额的计算，即股权转让所得应纳税所得额=股权转让收入-股权净值

37号公告与原698号文的对比如下表：

从上表新旧对比可以看出37号公告基本保留了原698号文的相关规定，但是结合698号文在实际执行中存在的问题，根据税法的规定，进一步完善了股权转让所得应纳税所得额的计算。

1、37号公告遵从税法的原义，明确规定股权转让所得应纳税所得额是股权转让收入减除股权净值后的余额。注意该条中用到了“股权转让所得应纳税所得额”这一概念。

2、明确股权转让收入是股权转让人转让股权所收取的“对价”，但收入具体形式包含了货币和非货币。据TPPERSON了解，在税收政策法规中极少出现“对价”这一概念，如何理解“对价”也许又将成为税企双方争议的问题；而且随着37号公告12月1日正式施行后，698号文全文废止，这样698号文的第七条及第八条也就自然停止执行。但是需要提醒关注的是《企业所得法实施条例》第十三条规定：企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额，而公允价值就是指按照市场价格确定的价值。

3、用“股权净值”概念取代了“股权成本价”，同时明确股权净值是指取得该股权的计税基础，这样可以避免与会计概念上的“股权成本价”相混淆；同时，由于明确是股权的计税基础，那么是否意味着若股权转让价经税务机关调整的可以调整价格作为股权受让成本？即对于受让的股权，如果在前次转让时，因为其转让价格不公允而被税务机关调整的，是否可以调整后价格作为受让方的股权受让价。TPPERSON认为既然37号公告使用了“计税基础”这一概念，希望这一问题应是明确了。

4、《企业所得税法实施条例》第五十六条第三款规定：企业持有各项资产（含投资资产）期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因此37号公告明确了非居民企业股权持有期间发生减值或增值时净值的确认。对于股权持有期间发生的减值或增值，且根据国务院财政、税务主管部门的规定做了损益确认税务处理的，对股权净值可以进行相应的调整，在计算股权转让所得应纳税所得额时，应按调整后的价值确认股权净值。

5、37号公告保留了698号文规定的企业在计算股权转让所得时不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。其实2010年2月22日《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第三条也明确规定：企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。79号文第三条是用来规范居民企业转让持有的居民企业股权的股权转让所得的计算，尽管37号公告规范的是非居民企业直接或间接转让居民企业股权所得应纳税所得额的计算，但是两者的基本原理是一致的，所以本次37号公告对698号文的规定进行修订时完全援用了79号文的规定。一些亲们可能会认为该规定会存在“经济性重复征税”之类的，甚至有“砖家”会建议“先分后转”之类的，其实都是没有理解这一规定的基本原理，在此需要提醒亲们关注的是79号文和37号公告的该项规定规范的是股权转让的定价问题。

6、如果非居民企业通过多次投资或收购而持有一项股权，但其在对外转让时不是一次转让完毕而仅转让部分的情形，本条第四款规定：应从该项股权全部成本中按照转让比例计算确定被转让股权对应的成本。这一规定首先减少了税企双方的争议，其次计算也特别简单且方便实际操作。以下CASE来源于总局官方解读，亲们可以参考：境外A企业为非居民企业，境内B企业和C企业为居民企业，A企业经过前后三次投资C企业，合计持有C企业40%的股权，第一次投资人民币100万元，第二次投资人民币200万元，第三次投资人民币400万元。2016年1月8日，A企业与B企业签订股权转让合同，以人民币1000万元的价格转让其持有的C企业30%的股权给B企业。则A企业持有C企业40%股权的全部成本为700万元（100+200+400），本次交易转让比例为75%（30%÷40%），该被转让的C企业30%股权对应的成本则为525万元（700×75%），本次股权转让交易的应纳税所得额为475万元（1000-525）。

7、尽管该条明确股权的计税基础是股权转让人投资入股时向中国居民企业实际支付的出资成本，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权受让成本，但是预期非居民企业间接股权转让所得的计算税企双方还将会是继续存争议。