意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司与山东省烟台市芝罘国家税务局行政征收二审行政判决书

中华人民共和国山东省烟台市中级人民法院行政判决书

(2016)鲁06行终324号

上诉人（原审原告）：意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司（英文名称：ILLVASARONNOHOLDINGSPA）。住所地：意大利共和国瓦雷泽省萨罗诺市阿基米德路243号（Saronno（VA）VIAArchimede，243）。

法定代表人：ReinaAugustoMaria

委托代理人：王丽丽,上海市锦天城（北京）律师事务所律师。

委托代理人：吴泉能，上海市锦天城（北京）律师事务所律师。

被上诉人（原审被告）：山东省烟台市芝罘国家税务局。住所地：烟台市芝罘区二马路88号。

法定代表人：王晓南，局长。

委托代理人：王毅力，该局工作人员。

委托代理人：乔永良，山东星河泰律师事务所律师。

上诉人意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司（以下称意迩瓦控股公司）因与被上诉人山东省烟台市芝罘国家税务局税务行政征收一案，不服山东省烟台市芝罘区人民法院（2015）芝行初字第16号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。

原审法院查明：原告意迩瓦控股公司系意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司（下称意迩瓦投资公司）的母公司，意迩瓦投资公司系原告的全资子公司，两公司均为意大利的法人公司。2005年9月29日，意迩瓦投资公司经山东省对外贸易经济合作厅批准，以人民币481424260元的对价取得烟台张裕集团有限公司33%的股权。2012年7月17日，原告与意迩瓦投资公司分别通过股东大会决议，决定由原告对意迩瓦投资公司实施吸收合并，接受该投资公司的全部资产与负债，其中包括烟台张裕集团有限公司33%的股权。在合并吸收之后，意迩瓦投资公司已于2012年11月21日依法注销了公司登记，由原告直接持有烟台张裕集团有限公司33%的股权。2012年7月17日，原告将两公司的合并吸收情况致函告知了烟台张裕集团有限公司。对于原告与意迩瓦投资公司的上述吸收合并行为，被告认为应当按照中华人民共和国的现行税收法律规定予以征税。2013年9月9日，被告向原告下达了烟芝国税外通（2013）002号税务事项通知书（下称《通知书》），通知原告应缴税款46342168.32元，于2013年9月25日前到被告处进行纳税申报。2013年9月22日，原告实际缴纳了上述税款。对于《通知书》，原告不服，于2013年11月20日向山东省烟台市国家税务局提起了行政复议，要求撤销《通知书》。原告认为，其与意迩瓦投资公司均为非居民企业，两者之间的吸收合并符合财税【2009】59号《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（下称59号文）企业合并特殊税务处理的规定，可以按原持有股权的计税成本确认股权价格，股权转让无所得，不应缴税。山东省烟台市国家税务局则认为，根据59号文，外方关联公司之间转让境内公司股权，除了要符合该规章第五条的规定，还要同时适用第七条第一款的规定，而原告对意迩瓦投资公司的吸收合并行为，并不符合该规定，仍应适用国税函【2009】698号文的规定，据此维持了被告作出的《通知书》。

原告对山东省烟台市国家税务局的行政复议决定仍然不服，于2014年4月24日向原审法院提起行政诉讼，请求撤销被告作出的该征税决定，并返还原告已缴纳的税款46342168.32元。庭审中，原、被告双方对原告和意迩瓦投资公司此次重组交易的性质是合并还是股权转让，以及此次重组交易符合59号文第五条之规定是否就应享受免税待遇充分进行了诉辩质证。其中，被告在引用国税函【2009】698号文和59号文的基础上，又继续提供了2013年12月12日《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第72号，以下称“72号文”）的规定。72号文对59号文第七条第（一）项规定的情形作了具体解释，即第一条规定“本公告所称股权转让是指非居民企业发生《通知》（59号文）第七条第（一）、（二）项规定的情形；其中《通知》第七条第（一）项规定的情形包括因境外企业分立、合并并导致中国居民企业股权被转让的情形。原告认为，该72号文发布于原告申请行政复议期间，不能适用于原告在此之前的企业合并行为。被告则认为该72号文只是对已有59号文如何适用的进一步解释。

原告在起诉状中还提出了根据中意税收协定第24条，原告应与中国居民企业享受同样的59号文规定的特殊税收待遇；根据中意税收协定第23条第1款，被告对本次交易征税决定也明显违背中国和意大利不应当双重征税的规定；根据中意投资协定第3条第1款，中意两国政府给予对方国民或公司不能低于任何第三国的投资待遇，而同时根据中芬投资协定第3条第2款，中国、芬兰两国政府已给予了对方国民或公司国民待遇，故被告对原告也应给予同样的国民待遇，即原告应与中国居民企业享受59号文规定的同样特殊税收待遇。被告在答辩状中则认为，原告不能根据中意双方协定的某一原则性条款，就来反对中国税务机关根据具体明确的税法所作出的行政行为；假如按照中华人民共和国的税法将导致对原告双重征税，那么这涉及到两国之间哪一方作出调整的问题，应按照中意税收协定议定书的规定，启动政府间协商机制，由两国政府通过协商程序解决。

原审法院认为，根据《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，应当就来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，而被告是负责本行政区域内企业所得税的主管税务机关，故被告作为本案行政诉讼的主体适格。

关于原告此次重组交易是合并还是股权转让，根据原告于2013年3月4日向山东省烟台市国家税务企业管理科提交的情况说明信可以看出，原告的子公司意迩瓦投资公司仅持有烟台张裕集团有限公司一家的股份，其主要资产就是对张裕集团的股权投资，此次吸收合并直接导致了张裕集团的股东由意迩瓦投资公司变更为原告，实现了原告对烟台张裕集团公司的直接控制，所以被告认定为股权转让并无不当。在2013年12月12日国家税务总局72号文所载明的境外企业合并导致中国居民企业股权被转让属于非居民企业股权转让的规定，也进一步佐证了被告这一认定的合法性。

关于原告此次对意迩瓦投资公司的重组交易是否符合59号文的享受免税待遇的规定。原告的此次境外股权交易虽然符合59号文第五条的适用特殊性税务处理规定，但59号文第七条还规定企业发生涉及中国境内与境外之间的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件才可选择适用特殊性税务处理规定，即非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权的，也就是“母转子公司”的情形，而原告的此次交易是“子转母公司”的情形，因此本案原告不应当享受59号文规定的免税待遇，被告根据国税函【2009】698号文制作的纳税通知符合法律规定。

关于原告是否应当根据中意税收协定、中意投资协定、中芬投资协定的最惠国待遇规定在本次交易中享受免税待遇，根据《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施细则》以及国税函【2009】698号文的规定，对于股权转让行为的征税，境内居民企业和境外非居民企业的适用，以及境外各国非居民企业之间的适用都是一致的，并不存在任何歧视。在中国企业所得税法的制度体系中，对境外非居民企业按照其独有特点制定专门的征收管理规定，不能认为这就是对作为非居民企业的原告的歧视，这也是目前世界惯例。尤其根据中意税收协定第25条以及中意税收协定议定书第7条的规定，原告对中国税务机关的征税决定有疑义，在进行国内诉讼程序后，可以启动中意两国的税收协商程序，仍有可能的救济途径。

综上所述，被告对原告作出《通知书》的行政行为事实清楚，适用法律正确，程序合法，原告请求撤销，不能得到支持，应当予以驳回。其请求返回已交纳税款46342168.32元没有事实和法律依据，依法也一并不能支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、《最高人民法院关于审理行政赔偿案件若干问题的规定》第三十三条以及相关法律法规等规定，判决：驳回原告意迩瓦控股公司的诉讼请求。

意迩瓦控股公司不服原审判决，向本院提起上诉称：被上诉人对上诉人涉案交易征税的决定无明确法律依据，应予撤销。主要理由：1、2012年7月本次交易发生时，《中华人民共和国企业所得税法》和财税[2009]59号文均未明确规定两个位于非避税港的海外关联公司上游吸收合并需要在中国按照股权转让的方式确认缴纳企业所得税，《通知书》违反了《中华人民共和国税收征收管理法》第三条所体现的税收法定原则。2、本次交易采用的法律形式为合并，股权转让和合并是两个完全不同的法律概念，《中华人民共和国公司法》第一百七十五条规定，公司合并时，合并各方的债权债务，应当由合并后存续的公司或者新设的公司承继，意迩瓦投资公司的所有资产（包括张裕股权）和负债均为原告承继，该承继不同于涉及对价的转让行为，不存在后者资产的转让问题。本次交易虽然是按照意大利法律进行的，但其性质和实质均符合中国公司法有关规定。中国有关税务处理也应按上述实质进行。3、本次交易应适用59号文有关合并的特殊税务处理的规定。59号文第七条有关限定不适用于本次交易。2012年7月本次交易发生时，中国没有任何税务法律法规明确规定59号文第七条的执行范围扩大为“包含合并、分立等其他与其并列的重组形式”。2013年12月12日国家税务总局72号文不适用本案，原审判决以其佐证《通知书》违反法不溯及既往原则。被上诉人的征税行为违反了税收法定原则、中意两国关于税收无差别待遇原则、中意两国关于避免双重征税的原则、中意两国政府保护投资协定相关原则，引用独立交易原则对本次交易征税系选择性执法。综上，请求二审法院撤销原审判决，撤销《通知书》。

被上诉人山东省烟台市芝罘国家税务局辩称：意迩瓦投资公司是上诉人的全资子公司，二者均为境外公司，即中国企业所得税法规定的“非居民企业”。2012年7月，两公司在意大利进行了合并，导致意迩瓦投资公司持有的中国居民企业股权被转让给了上诉人，我局对上诉人与意迩瓦投资公司的股权转让行为的认定是正确的。上诉人与其子公司的股权转让不符合59号文第七条第（一）项规定的可以适用特殊性税务处理的情形，应按一般性税务处理规定依法纳税。《通知书》的作出符合法律规定。72号文第一条是对59号文第七条第（一）项的进一步明确，而不是对它的修订，不存在“溯及既往”的问题。原审法院认定事实清楚，适用法律正确，依法应予维持。

各方当事人在原审中提供的证据已随案移送本院，上述证据在原审庭审中已经质证。经审理，本院同意原审法院判决对证据的认证意见及据此确认的案件事实。

本院二审审理查明的事实与原审法院查明的事实一致。

本院认为，《中华人民共和国行政诉讼法》第九十八条规定：“外国人、无国籍人、外国组织在中华人民共和国进行行政诉讼，适用本法。法律另有规定的除外。”根据上述法律规定，本案应适用《中华人民共和国行政诉讼法》。本案原审判决查明事实清楚，被上诉人作出《通知书》程序合法，上诉人与被上诉人双方主要是对于《通知书》的法律适用产生争议。对此，本院认为，国税函【2009】698号文第七条规定“非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。”；59号文第五条规定：“企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。”；59号文第七条规定：“企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：（一）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；（二）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；（三）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；（四）财政部、国家税务总局核准的其他情形。”上述国税函【2009】698号文是规范非居民企业股权转让所得企业所得税的专门文件，规定了股权转让的定义、所得的计算方法和相关反避税规定。上诉人与意迩瓦投资公司的吸收合并，直接导致张裕集团股东的变化，其实质就是意迩瓦投资公司将其持有的张裕集团的股权转让给了意迩瓦控股公司，被上诉人对其认定为股权转让，对其作出的《通知书》，符合国税函【2009】698号文和59号文的相关规定。意迩瓦投资公司将其持有的张裕集团的股权转让给了上诉人，是“子公司”将股权转让给了“母公司”，不符合59号文第七条第（一）项规定，也即不符合59号文规定的特殊性税务处理规定应当适用的条件。上诉人主张本案交易应适用59号文规定的特殊税务处理的规定，依据不足。《通知书》并不违反中意税收协定、中意投资协定、中芬投资协定的相关规定，上诉人主张《通知书》存在选择性执法问题亦无事实依据。原审判决引用72号文佐证《通知书》并无不当。

综上，原审法院判决认定事实清楚，审判程序合法，判决结果正确，依法应予维持。但原审判决适用《最高人民法院关于审理行政赔偿案件若干问题的规定》第三十三条不当，本院对此予以纠正。上诉人的上诉理由不能成立，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定,判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费50元，由上诉人意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司负担。

本判决为终审判决。

审判长　　苏宁雪

审判员　　张爱玲

审判员　　于　红

二〇一六年八月十五日

书记员　　高祎轩