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比特币引发的国际逃税避税问题及其法律应对

来源:《税务研究》2018.1转自CNKI知网空间    更新时间:2018-10-24 11:54:21    浏览:408
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内容提要:以比特币为首的数字货币的出现是互联网技术对传统金融货币体系的冲击。由于技术的迅猛发展和国家立法的相对滞后,利用数字货币从事违法行为包括跨境洗钱、跨境逃税问题日渐凸显。本文从比特币的由来、运行和相关争议入手,深入探讨比特币交易课税义务的国际既有实践和比特币对国际征税的挑战,在此基础上,提出相应的对策建议。笔者认为,各国需根据国际逃税避税的新特点,在现有的制度上采取新的措施:一方面,要正确认识技术革新带来的挑战;另一方面,要加强国际间的交流合作对国际逃税避税予以规制。

关键词:比特币国际逃税避税数字货币虚拟货币

一、比特币概述

(一)比特币的由来

理论上讲,比特币是两个概念。首先,它是一种数字货币,①这意味着它所使用的账户单位与法定货币没有物理对应关系。其次,比特币是弗里德里希·哈耶克(Friedricha.Hayek)所称的“私人货币”,即私人机构提供的一种货币,旨在打击政府对货币供应的垄断。传统的金融机构,如中央银行或政府机构,都不参与“私人货币”的交易。哈耶克认为,政府支持的传统货币很容易出现如货币通胀和政治腐败等弱点。他认为,“私人货币”不存在这些问题,因此比传统货币更稳定。②2009年,化名“中本聪”(SatoshiNakamoto)的匿名黑客创建了“比特币”(Bitcoin),这是世界上第一个数字化、分散化、匿名的货币。③中本聪的灵感来源于1998年由华盛顿大学毕业的魏戴(WeiDai)撰写的一篇文章。魏戴设想了这样一个体系:“难以追踪的匿名体……通过提供交换媒介和强制执行合同的方法,可以更有效地合作。”他还写道,“每个参与者都有一个独立的记录,每个化名名下有一个记录多少‘钱’的数据库。当钱被转移时,就会向数据库传送一条信息,记录每个化名的借方和贷方。”他试图建立一种交易中介,避免在交易中需要中间人,对于这一体系,政府介入是永久地被禁止和不必要的。④传统法定货币由国家发行,价值由法律决定。比特币没有政府或法律实体的支持;没有中央权力机构负责货币的供应;没有中央结算;没有传统金融机构参与其交易。它不与现实世界的货币挂钩而由用户自己执行所有步骤。⑤比特币使用点对点网络和密码学来维持用户的匿名性和交易的完整性。同时,比特币软件为开放源码,允许所有用户查看底层的计算机代码,从而更好理解它如何工作。①

(二)比特币的运行

1.运行基础。比特币是类似于音乐或文本的计算机文件,像现金一样可以销毁或丢失。它们存储在个人电脑上,或被托付给在线服务。用户可以在货物(实际的或虚拟的)和服务上使用它进行支付。由于比特币只是计算机文件,“消费”只是简单地将它们从一个用户发送到另一个用户,像通过互联网发送电子邮件一样。②个人比特币交易是加密的,通过分散的网络在数千台计算机上运行,并记录在公共分类账上。公共分类账户记录了比特币被使用或接受的情况,但没有记录交易双方的识别信息,从而确保了用户的匿名性。③通过点对点的网络,比特币用户清除比特币后,比特币从一个用户转移到另一个用户。整个交易过程没有政府、银行、支付网络、监管者或其他第三方实体的存在。为了取代传统的机构对货币的保护,比特币依赖于各种技术措施,以确保其交易的安全性。

2.比特币的安全性。比特币使用一种“密码证明系统”,它允许用户在不需要第三方授权交易的情况下直接交易。每个比特币交易都使用公钥加密来确保交易双方的隐私。公钥加密生成两个数学相关的密钥,一个密钥被收款人保留,类似银行账户的私人密码。私钥用于访问保存在名为“payor”账户中的比特币。另一个密钥是公开的,类似银行的名称或资金所在的账户所在地。收款人使用公共密钥确定付款人的账户,付款的账户只能通过相关联的私钥人所访问(或提取货币)。然后用户使用自己的私钥授权从他们的账户中提取比特币。所有与公钥相关的事务都将向整个比特币社区传播。由于公共加密非常复杂,伪造比特币交易需要比整个比特币网络加起来更多的处理能力。因此,公共加密有效地确保了比特币交易的安全性。比特币使用一种被广泛发布的“点对点分布式时间戳服务器”,以验证数字货币没有“双重使用”,换句话说,以此来预防伪造交易。时间戳记录了比特币被创建或从一个用户发送到另一个用户的确切时间。每隔10分钟,就会有一份比特币交易(以及他们的时间戳)的列表被记录成一个“区块”(block)。④然后这些区块被聚合到“区块链”中,形成一个主列表,它将整个比特币网络的每10分钟快照拼接在一起。区块链对网络中的所有用户都可用,并在随后的10分钟区块中更新。由于计算区块链涉及到以前交易的大量数据,所以伪造难度非常大。

(三)针对比特币的争议

毫无疑问,比特币具有争议性。比特币作为一种交易媒介,一种价值储存方式,一种网上交易的隐私手段,它的出现在引发了全球范围内关注的同时也产生了激烈的争论。随着比特币的使用,许多问题都开始浮现。首先,比特币本身可能会违反各国的法律,因为它可能与国家的货币竞争。其次,即便比特币在相关法规的意义上没有直接与国家法定货币竞争,但比特币在毒品、武器等在线黑市却成为首选货币。再次,由于比特币不受任何政府或中央机构的支持,因此它也不受中央银行的政治压力或经济政策的影响。在这一情形下,一些人面对中央集权下“减少金融隐私,加强金融监管”的“经济压制”,更愿意把自己的财富在中央银行垄断的货币之外进行储藏和交易。尽管比特币最初的目标是“防止货币暴政”,但一些主张使用比特币的人认识到,需要规范使用并保护其安全性,以推广货币的使用并证明其合法性。比特币计划的根源在于用户对货币的信心来源于其自我监管,⑤而不需要被任何一种权力所控制。然而,缺乏统一的控制也使得比特币对那些希望从事非法活动或支持异见组织的人有吸引力。加之它像现金一样地匿名使用,可以跨国界且无需第三方的验证者,更加大了其被用于非法活动的可能性,如跨国洗钱和逃税。

二、比特币交易课税义务的国际既有实践

在分析有关比特币逃税的担忧之前,我们首先必须明确一个问题,即在现行法律下,比特币交易是否是应税的。在如何向“虚拟货币”即在线游戏或其他可能纳税的在线收入征税的问题上,已有一定的案例,①但各国政府尚未采取全面的方法来解决虚拟货币所带来的税务问题。而比特币与过去讨论过的虚拟货币又有很大的不同,对这一问题的政策缺失必将在实践中造成困扰。以下是部分国家对比特币交易课税的既有实践:

(一)欧盟及其成员国

自2013年始,欧洲中央银行将比特币定性为经济性资产,同时要求各成员国对比特币的交易需符合反洗钱和税收等规定。德国作为第一个对虚拟货币(特别指比特币)交易课税的国家。

德国财政部将其理解为是一种“私人货币”,明确比特币的交易需要被征税。但德国联邦金融监督局在2013年12月表明,比特币并非法定货币但可以允许作为支付手段用于私人交易。在德国的税法上,比特币并非货币而被界定为一种财产,根据德国税法“财产转让所得需缴所得税”。②因此,在比特币作为商品或者财产被购买时,卖方需缴纳增值税,但个人使用比特币作为支付手段则无需缴纳增值税。

英国同样是对比特币较早出台课税政策的国家。2013年,英国皇家税务与海关总署将比特币认定为“一次性票面代金券”,意味着其可以购买货物或服务,据此对比特币征收10%-20%的增值税。③此后,英格兰银行在2014年的公报中,将比特币为代表的一类货币统称为数字货币,并对其性质作出结论:“并非真正的货币,可以在互联网上作为货币使用。”这一公报虽否认比特币的货币价值但同时肯定了比特币的技术创新与优势。④(政策颁布之时,英国仍属于欧盟成员,英国的相关政策也在欧盟银行的报告和指导之下,在此依旧例如欧盟论述。)

法国央行在2013年发布一份声明,对比特币的价格波动及投机风险提出警示,否认比特币作为货币的性质的同时也肯定它可以提供支付的服务。2014年,法国预算和政府账目部门颁布一条规定,要求对比特币的用户真实身份进行认证,界定虚拟货币的范围,对虚拟货币征收资本利得税。⑤

(二)亚洲国家

日本对比特币态度较为友好。虽然日本内阁在2014年明确禁止银行和证券机构从事比特币业务,但2016年,日本表示将出台对比特币用户保护的相关法案,未来也可能对比特币进行反洗钱、征税等政策。⑥

新加坡税务局对新加坡比特币中介商表明,比特币的交易应当征税,但如果使用比特币购买货物或商品则无需征税。⑦

(三)美国

美国是第二个官方正式出台规定对比特币课税的国家。2014年3月25日,美国国内收入局(IRS)发布了一份细则—《美国国内收入局虚拟货币指南:虚拟货币被视为美国联邦税收的财产—财产交易的一般规则适用》,①明确了关于比特币等虚拟货币课税的问题。细则提到,“在某些环境下,虚拟货币如比特币像‘真正的’货币般运作,像美国或其他被指定为法定货币的国家货币一样,作为一种交换媒介,被使用和接受,但比特币在任何司法管辖区都没有法定货币地位。”美国国内收入局将比特币一类虚拟货币视为财产,规定利用虚拟货币支付适用于其他物品交易的一般税务原则。

三、比特币对国际征税的挑战

(一)比特币的跨境交易

比特币有一个比普通法定货币更大的优势,即它可以跨国界使用,且不受信用卡使用所需的广泛授权过程的限制。像现金一样的匿名又可以在世界范围内交易的比特币,将更方便于跨境交易。因此,对比特币的主要批评之一是它被指用于全球犯罪活动,以及作为逃税的渠道。美国联邦调查局(FBI)认为,“网络罪犯将把比特币作为另一种支付方式。”FBI还预测,“比特币交易过程中,执法部门在监测、识别用户和获取交易记录方面都面临困难,这些问题可能会更加吸引恶意的参与者。”因此,现有税收制度下面临的主要问题是:潜在的匿名个人会为这种交易提供逃税渠道。尽管这些批评值得考虑,但比特币的积极潜力,包括鼓励高效的经济活动、降低交易成本、促进个人之间有效的全球贸易,还是值得肯定的。正如欧洲中央银行所指出的,实际上在使用现金的时候,也会出现同样的问题。现金也可以用于毒品交易和洗钱,现金也可以用于逃税。②电子商务发达的今天,许多在线交易同样没有向主管税务机关报告他们的销售情况,这说明在现有的税收体系中,由于它依赖于自我申报,逃税也是固有问题。然而不能否认的是,在比特币交易中,逃税和非法活动的范围可能会超过传统的现金交易,且在全球范围内更为畅通。③

(二)传统的国际逃税避税国际逃税

(TaxEvasion)指跨国纳税人使用各种非法手段逃避相关国家的税收管辖,以减少或不缴纳依法应承担的税款,旨在获得更高经济利益的行为。国际逃税一般是纳税人有意识的行为活动,具有减轻或者逃避纳税义务的行为特征,具体在行为上表现为:不申报、少申报应税财产;伪造账目;虚报资本额。纳税人这些手段在本质上存在欺诈性,属违法行为。针对国际逃税的主要税收征管制度包括:税务登记制度、纳税申报制度、纳税审查制度和所得评估制度。国际避税(TaxAvoidance)指跨国纳税人利用法律规定的漏洞或者差异,通过合法的手段,以减轻或者免除税收的手段。客观上,因每个国家的税法存在着不同的规定,跨国从事经济活动的纳税人很可能利用不同国家的税法差异从中牟取高额利益。国际避税的常见方式主要是个人利用居住地的变化、公司居住地的变化、征税对象的跨国移动、避税港设立基地公司或是滥用双边税收协定等途径避税。针对国际避税现象的相应对策包括独立交易原则、离案公司避税港的措施、防止滥用双边税收协定的措施等。逃税和避税主要的区别取决于是否通过合法的方式来进行。但究竟是否非法,最终还取决于国家的法律法规。在国际税收实践中,由于各国的法律规定不同,因此,在甲国合法也许在乙国则定性为非法。无论合法与否,它们都将造成国家的税收损失。

(三)比特币引发的国际逃税避税问题

传统防范国际逃税避税的措施在数字货币冲击下已显得越发力不从心。数字货币背景下预防跨境逃税和避税的主要障碍是政府能否及时获取相关纳税人的信息。各国无法从单方面核实纳税人国际行为的相关税务报告是否真实。④

目前,用于解决这一问题的主要方法是通过双边税收协定。双边税收协定的重要目标之一是解决居住国和收入来源国之间的相互竞争,避免双重征税。除消除双重征税外,这些协定还促进签署国之间的信息共享。双边信息交换条款允许两国政府相互交换、提供对方可以用来执行税收的信息。这就意味着两个国家建立了一个税收信息共享系统。虽然双边税收协定已被证明是稳定和受欢迎的,但它们受到了相当大的限制。例如,双边税收协定在很大程度上限制了只在两个签署国之间信息互换,然而,跨国企业在许多国家经营。因此,企业可能会进行税收筹划,目的是“超越消除双重征税,并将税收降至最低”。还有一些更为复杂的安排,如数字货币的交易。目前,所有的双边税收协定没有相关的考虑。例如,假设纳税人是甲国的居民,但在乙国拥有比特币采矿业务,向来自各国的矿工支付一定比例的采矿报酬。甲国的居民使用比特币向丙国的居民购买物品,而丙国居民雇佣丁国居民为其制造这些商品。如果以上的每个国家有足够的双边税收协定,那所有相关税务信息都可以共享,但如果涉及到任何一个国家不是协定的签署方,就可能会阻碍相关信息的收集。比特币交易的相对匿名性为潜在的纳税人或居民选择不披露某些交易提供了更大的可能。各国税务当局对哪个国家在复杂的国际电子交易中应该享有税收权利已感到困惑,由比特币导致的匿名交易和缺乏书面记录更加剧了这种混乱。

四、对策

比特币是首个在全球范围内拥有真实世界的数字货币,它扩大了现金交易的使用领域,但也在管理跨境税收法律方面产生了新的问题。比特币可以在商品、服务和信息上进行交易,而这种规模从未见过。但实际上,全球范围内,跨国企业、个人供应商与买家间可以通过比特币交易,这一交易模式如现金交易一样难以调查,增加了逃税的可能性。因此,各国政府需考虑完善国内的立法、建立多部门合作执法机制、发展信息共享机制,并重新考虑积极推动税收执法互助的多边安排。

(一)国内立法

1.在国内立法中明晰数字货币的法律地位。明确数字货币的法律地位是国家对数字货币课税的前提。明晰数字货币法律地位需要考虑是否认同虚拟数字货币成为另一种合法的支付货币并与现行货币体系共存。如前文所述,德国认可比特币的法律和税收地位,将比特币视为一种“私人货币”,基于私人之间的约定可以作为支付手段但不具有与法定货币相等同的地位。美国官方正式出台的对比特币课税的细则中,将比特币一类虚拟货币视为财产,并提到“即便比特币在某些情形下像货币一样运作但在美国的司法管辖区仍没有法定货币的地位。”综观目前国际上以法律的形式确定比特币合法地位的已有做法,均为不认可其货币的身份,可以将其视为财产或者记账单位。笔者认为,关于比特币一类的数字货币立法可以有两种思路:第一,可在不以取代现有法定货币的情形下将比特币作为一种辅助式的支付手段,基于私人之间约定的支付行为。第二,可参照美国现有做法,官方立法将比特币一类的虚拟货币定义为财产。各国可针对本国的具体情况对比特币等虚拟货币在立法上明确其法律性质,使比特币的流通有法可依。

2.在国内立法中课征相关税种及明确交易适用的税目。如前文所述,目前国际上有部分国家如德国、英国、美国已明确比特币的交易需要被征税。这与完善税收制度及国家对新兴虚拟货币审慎监督态度一致。笔者认为,对虚拟货币交易课税很有必要。综观相关国家对新兴虚拟货币交易课税的主流做法,可以总结为两方面。其一,将比特币视为财产的一种,当比特币作为商品或财产被购买时,卖方需要缴纳增值税。其二,如美国的做法,比特币交易适用于其他物品交易的一般税务原则,但若使用比特币支付工资给员工,雇主需要申报并适用于联邦所得税和工资税;若使用比特币支付其他服务同样需要纳税。但问题是,如果将比特币视为一种私人货币,在私人约定下可以用作支付手段,使用其支付的交易是否应与其他法定货币支付的情况相同?如果将比特币一类数字货币视为财产,通过其本身的出售和交换获得的收益是否需要被征税?如果虚拟货币属于物品,“挖矿”的行为是否属于生产?是否需开征消费税?因此,笔者认为,要从根本上解决问题需要各国从完善本国的税收法律体系入手,立法明确税收客体的定义并明确交易适用的税目,从而使对比特币等虚拟货币的交易课税规定符合税收法定原则。

3.立法监管海外账户。立法明确比特币等数字货币需要课税及相应的交易税目只是确立比特币的税收地位,而打击比特币造成的国际逃税避税问题则需要加强海外账户纳税监管。海外账户的监管需要法律明文确定什么是海外账户。例如,美国2014年生效的《海外账户纳税法案》(ForeignAccountTaxComplianceAct,简称FATCA)要求纳税人资产的总价值达到一定的数额,则需要披露指定的外国金融资产。①同时,美国财政部——金融犯罪执法网络(FinancialCrimesEnforcementNetwork,简称FinCEN)②将比特币账户定义为外国银行和金融账户报告(ReportofForeignBankandFinancialAccounts,简称FBAR)的外国账户,又由于比特币账户依赖于国际网络的验证,使其被定义为外国资产账户。由于这一法案的实施,某些比特币对冲基金由于不希望受到FATCA报告对外国金融机构的影响,开始禁止美国人或美国机构访问或投资该基金。笔者认为,针对跨境逃税避税问题可以颁布专门的单行法加以规制,也可以修改现有的国内税法,明确海外账户的监管。一是明确具体金额。以我国为例,可以规定为总价值超过5万元即需要申报相关信息。二是若这一账户由外国金融机构维护,那么任何“外国金融机构维护”下的资产都应被定义为外国金融账户;由中国国籍以外的所有机构发行的股票或证券,任何为投资而持有的金融衍生品其发行人或交易方不属于中国人,或涉及外国实体的任何收益都应被认定为外国金融账户,包括但不限于货币互换、大宗商品互换、股权互换、股票互换等。三是专门打击比特币跨境逃税,可借鉴美国的做法,将比特币账户视为海外账户,比特币钱包中的资金视为海外账户的资产,将比特币的跨境交易纳入正常的海外金融账户监管之下。此外,如果比特币交易日益普及,相应的中介机构(跨境中介)在市场上自然出现,可依据对海外账户的监管方式来监管这些中介机构,从而获取账户持有者在比特币与实际法定货币兑换时的信息。

(二)多部门协作执法

上文所提到的FATCA被视为史上最严厉打击跨国逃税避税的利器,显然这对打击传统的逃税避税问题成效显著。但其是否能真正解决基于比特币的跨国逃税,还有待推敲。比特币钱包的收入不像传统的海外资产账户,目前,它不在税务机关或金融机构的监管之下。因此,立法之后的真正挑战是实践中如何执法。这就需要税务机关、主管金融机构和其他政府部门合作,建立跨部门协作机制,在执法层面共同面对虚拟货币跨境逃税的挑战。虽然比特币的支持者们把匿名和隐私作为比特币客户创造的重要原因,但该种交易是否真是匿名,笔者认为尚有争议。前文介绍的比特币点对点的散列法结算支付方式确实消除了对第三方中介的依赖,但是每一笔交易却在区域链上对公众开放。也就是说,比特币网络上的每一笔交易都可以通过用户、公众和税务部门进行检查。虽然目前没有一个中央数据库可以找到与比特币地址相连的所有者,但由于每个交易的记录是公开的,官方可以试图识别特定地址。这将会有一个完整的记录来记录每个地址,哪个地址发送货币或者哪个地址收到货币。因此笔者认为,这些交易信息可以通过多部门合作要求互联网供应商和其他企业披露(包括IP地址、送货地址、电子邮件地址等),通过确认地址的所有者,帮助相关执法部门获得相关信息。

(三)加强国际合作

比特币等新兴虚拟货币交易的特殊性使得追踪逃税的难度加大,税务监管面临前所未有的挑战。各国无法仅凭一己之力解决这一问题,应该加强国际合作。在现有的被认为稳定且有效的双边条约的框架下,普遍的效力是不可能实现的。现行制度对经济规模较小的国家充分参与条约没有吸引力。没有相关国家的充分参与,不完整的信息以及对重大技术、政治或经济变化的延迟反应是不可避免的。只有在多边框架下,大多数国家尤其是发展中国家才有兴趣加入具有普遍效力的税收条约。①因此,推动多边公约的签订,以提高各国调查比特币等虚拟货币逃税行为的能力是较为可行的。例如,已由欧洲理事会和经济合作与发展组织(OECD)共同制定的《多边税收征管互助公约》(以下简称《公约》)是世界上第一个多边税收合作条约,它为签署国更好地打击跨境逃税避税行为提供了强有力的法律支持。《公约》旨在为签署国提供行政援助,如信息交流和提供文件资料,其涵盖了评估和征收的企业和个人的所得税所需的所有信息。但该《公约》并未对虚拟货币的逃税问题作出规定,成员国无法通过这一公约来有效缓解虚拟货币的逃税问题。OECD在2014年7月发布的金融账户涉税信息自动交换标准(Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters)中即包含“共同申报准则”(Common Reporting  Standard,简称CRS)。CRS建立在美国FATCA基础上,旨在推动国与国之间税务信息的自动交换,通过加强全球税收合作提高税收透明度,打击利用跨境金融账户逃税避税行为。笔者建议,在CRS正循序渐进地在各国实施之际,可以将金融账户范围扩大到包含如比特币钱包等虚拟账户,将虚拟货币账户纳入金融账户涉税信息自动交换之列。②如此,新一代的税收互助多边公约可能会成为更有效的反国际逃税避税的工具,这正是面临新挑战下作出的及时反应。同时,要在打击跨国逃税避税问题上强调多边审议和通过建立“软机构”达成共识,这可能是各国在保持对本国税收政策控制的同时,改善合作和信息共享技术的最佳选择。此外,还要把关注重点放在虚拟货币的跨境逃税避税问题上,从而在一定程度上消除官方对人们使用比特币等虚拟货币的担忧。

参考文献:(TPSZSMART按:其他脚注略)

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(作者:王寰 作者单位:湖南师范大学法学院(责任编辑:郝东杰))

 


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