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特别纳税调查调整新旧对比分析
思迈特解读6号公告之三

来源:原创    更新时间:2018-08-02 09:44:38    浏览:97
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原条款

6号公告

对比分析


第五章 转让定价调查及调整

6号公告将“转让定价调查及调整”名称更改为“特别纳税调查调整”,因为6号公告规定的特别纳税调查程序不仅适用于转让定价调查,还适用于成本分摊协议、资本弱化、受控外国企业和一般反避税等事项的特别纳税调查。

关联交易风险管理

第二十八条  税务机关有权依据税收征管法及其实施细则有关税务检查的规定,确定调查企业,进行转让定价调查、调整。被调查企业必须据实报告其关联交易情况,并提供相关资料,不得拒绝或隐瞒。

第三十一条  税务机关应结合日常征管工作,开展案头审核,确定调查企业。案头审核应主要根据被调查企业历年报送的年度所得税申报资料及关联业务往来报告表等纳税资料,对企业的生产经营状况、关联交易等情况进行综合评估分析。

企业可以在案头审核阶段向税务机关提供同期资料。

第二条  税务机关以风险管理为导向,构建和完善关联交易利润水平监控管理指标体系,加强对企业利润水平的监控,通过特别纳税调整监控管理和特别纳税调查调整,促进企业税法遵从。

 

1、强调通过关联交易风险管理方式加强对关联交易的税务管理,而不是过去简单的调查调整方式,这样符合简政放权和为纳税人服务的大趋势;

2、明确如何进行关联交易税务风险分析。



第三条  税务机关通过关联申报审核、同期资料管理和利润水平监控等手段,对企业实施特别纳税调整监控管理,发现企业存在特别纳税调整风险的,可以向企业送达《税务事项通知书》,提示其存在的税收风险。

企业收到特别纳税调整风险提示或者发现自身存在特别纳税调整风险的,可以自行调整补税。企业自行调整补税的,应当填报《特别纳税调整自行缴纳税款表》。

企业自行调整补税的,税务机关仍可按照有关规定实施特别纳税调查调整。

企业要求税务机关确认关联交易定价原则和方法等特别纳税调整事项的,税务机关应当启动特别纳税调查程序。

新增条款:

1、6号公告整合国家税务总局公告2014年第54号的内容,强调税务机关对关联交易税务管理的风险管理导向,提倡纳税人可以自行调整补税,而且6号公告第45条也规定:企业自行调整补税且主动提供同期资料等有关资料的,其2008年1月1日以后发生交易的自行调整补税按照基准利率加收利息。

2、明确自行调整补税应当填报《特别纳税调整自行缴纳税款表》,解决了自行调整补税的具体申报等程序上缺乏的问题。

3、明确企业自行调整补税的,在两种情形下税务机关仍可以实施特别纳税调查调整。

重点调查对象选择

第二十九条  转让定价调查应重点选择以下企业:

(一)关联交易数额较大或类型较多的企业;

(二)长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业;

(三)低于同行业利润水平的企业;

(四)利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业;

(五)与避税港关联方发生业务往来的企业;

(六)未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业;

(七)其他明显违背独立交易原则的企业。

第四条  税务机关实施特别纳税调查,应当重点关注具有以下风险特征的企业:

(一)关联交易金额较大或者类型较多;

(二)存在长期亏损、微利或者跳跃性盈利;

(三)低于同行业利润水平;

(四)利润水平与其所承担的功能风险不相匹配,或者分享的收益与分摊的成本不相配比;

(五)与低税国家(地区)关联方发生关联交易;

(六)未按照规定进行关联申报或者准备同期资料;

(七)从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准;

(八)由居民企业,或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负低于12.5%的国家(地区)的企业,并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配;  

(九)实施其他不具有合理商业目的的税收筹划或者安排。

1、增加“分享的收益与分摊的成本不相配比”;

2、将“避税港”修改为“低税国家(地区)”;

3、增加了资本弱化、成本分摊协议、受控外国企业及一般反避税等内容,如上所述6号公告适用这些方面的特别纳税调查;

4、一般反避税的情形特别明确其他不具有合理商业目的的税收筹划或者安排。



第五条  税务机关应当向已确定立案调查的企业送达《税务检查通知书(一)》。被立案调查企业为非居民企业的,税务机关可以委托境内关联方或者与调查有关的境内企业送达《税务检查通知书(一)》。

经预备会谈与税务机关达成一致意见,已向税务机关提交《预约定价安排谈签意向书》,并申请预约定价安排追溯适用以前年度的企业,或者已向税务机关提交《预约定价安排续签申请书》的企业,可以暂不作为特别纳税调整的调查对象。预约定价安排未涉及的年度和关联交易除外。

新增条款

1、明确税务机关可以对非居民企业实施特别纳税调查且调查时《税务检查通知书(一)》的送达方式。

2、明确已经申请预约定价安排且适用追溯调整的企业可以暂不作为特别纳税调整的调查对象。

如何实施调查

第三十二条  税务机关对已确定的调查对象,应根据所得税法第六章、所得税法实施条例第六章、征管法第四章及征管法实施细则第六章的规定,实施现场调查。

(一)现场调查人员须2名以上。

(二)现场调查时调查人员应出示《税务检查证》,并送达《税务检查通知书》。

第三十五条  转让定价调查涉及向关联方和可比企业调查取证的,税务机关向企业送达《税务检查通知书》,进行调查取证。

第三十八条 税务机关对已确定立案调查的企业,应当安排两名以上调查人员共同实施调查,调查人员应当向被调查企业出示税务检查证和送达《税务检查通知书》。

被调查企业在境外的,税务机关可以向企业直接送达《税务检查通知书》,也可以要求境内关联方转送《税务检查通知书》。

1、原条款内容太多将其拆分。

2、因税务机关调查时,不一定都是在现场进行调查,所以删除“现场”。

3、新增被调查企业在境外的,可以要求境内关联方转送《税务检查通知书》,但是否有法律依据?

相关资料的提供

第三十三条  根据所得税法第四十三条第二款及所得税法实施条例第一百一十四条的规定,税务机关在实施转让定价调查时,有权要求企业及其关联方,以及与关联业务调查有关的其他企业(以下简称可比企业)提供相关资料,并送达《税务事项通知书》。

(一)企业应在《税务事项通知书》规定的期限内提供相关资料,因特殊情况不能按期提供的,应向税务机关提交书面延期申请,经批准,可以延期提供,但最长不得超过30日。税务机关应自收到企业延期申请之日起15日内函复,逾期未函复的,视同税务机关已同意企业的延期申请。

(二)企业的关联方以及可比企业应在与税务机关约定的期限内提供相关资料,约定期限一般不应超过60日。

企业、关联方及可比企业应按税务机关要求提供真实、完整的相关资料。

第六条  税务机关实施特别纳税调查时,可以要求被调查企业及其关联方,或者与调查有关的其他企业提供相关资料:

(一)要求被调查企业及其关联方,或者与调查有关的其他企业提供相关资料的,应当向该企业送达《税务事项通知书》,该企业在境外的,税务机关可以委托境内关联方或者与调查有关的境内企业向该企业送达   《税务事项通知书》;

(二)需要到被调查企业的关联方或者与调查有关的其他企业调查取证的,应当向该企业送达《税务检查通知书(二)》。

第七条  被调查企业及其关联方以及与调查有关的其他企业应当按照税务机关要求提供真实、完整的相关资料:

(一)提供由自身保管的书证原件。原本、正本和副本均属于书证的原件。提供原件确有困难的,可以提供与原件核对无误的复印件、照片、节录本等复制件。提供方应当在复制件上注明“与原件核对无误,原件存于我处”,并由提供方签章;

(二)提供由有关方保管的书证原件复制件、影印件或者抄录件的,提供方应当在复制件、影印件或者抄录件上注明“与原件核对无误”,并注明出处,由该有关方及提供方签章;

(三)提供外文书证或者外文视听资料的,应当附送中文译本。提供方应当对中文译本的准确性和完整性负责;

(四)提供境外相关资料的,应当说明来源。税务机关对境外资料真实性和完整性有疑义的,可以要求企业提供公证机构的证明。

1、明确不同情况下如何送达《税务事项通知书》,便于实际操作;

3、明确应如何提供各项真实、完整的相关资料。

 

调查取证的方式

第三十六条  税务机关审核企业、关联方及可比企业提供的相关资料,可采用现场调查、发函协查和查阅公开信息等方式核实。需取得境外有关资料的,可按有关规定启动税收协定的情报交换程序,或通过我驻外机构调查收集有关信息。涉及境外关联方的相关资料,税务机关也可要求企业提供公证机构的证明。

第八条  税务机关实施特别纳税调查时,应当按照法定权限和程序进行,可以采用实地调查、检查纸质或者电子数据资料、调取账簿、询问、查询存款账户或者储蓄存款、发函协查、国际税收信息交换、异地协查等方式,收集能够证明案件事实的证据材料。收集证据材料过程中,可以记录、录音、录像、照相和复制,录音、录像、照相前应当告知被取证方。记录内容应当由两名以上调查人员签字,并经被取证方核实签章确认。被取证方拒绝签章的,税务机关调查人员(两名以上)应当注明。

1、强调特别纳税调查应按法定权限和程序;

2、6号公告在原条款第32条及36条基础上大幅度增加列举了调查取证方式;

2、对被调查企业进行录音、录像、照相前需应告知被取证方。关注《税收收管法》第五十八条“税务机关调查税务违法案件时,对与案件有关的情况和资料,可以记录、录音、录像、照相和复制。”

第三十二条

(三)现场调查可根据需要依照法定程序采取询问、调取账簿资料和实地核查等方式。

(六)实地核查过程中发现的问题和情况,由调查人员填写《询问(调查)笔录》。《询问(调查)笔录》应由2名以上调查人员签字,并根据需要由被调查企业核对确认,若被调查企业拒绝,可由2名以上调查人员签认备案。

(七)可以以记录、录音、录像、照相和复制的方式索取与案件有关的资料,但必须注明原件的保存方及出处,由原件保存或提供方核对签注“与原件核对无误”字样,并盖章或押印。

电子数据及取证方式


第九条  以电子数据证明案件事实的,税务机关可以采取以下方式进行取证:

(一)要求提供方将电子数据打印成纸质资料,在纸质资料上注明数据出处、打印场所,并注明“与电子数据核对无误”,由提供方签章;

(二)采用有形载体形式固定电子数据,由调查人员与提供方指定人员一起将电子数据复制到只读存储介质上并封存。在封存包装物上注明电子数据名称、数据来源、制作方法、制作时间、制作人、文件格式及大小等,并注明“与原始载体记载的电子数据核对无误”,由提供方签章。

新增条款。适应新形势增加电子数据作为证据资料,并明确对电子数据内容取证的两种方式。国税发[2009]157号税务稽查工作规程也有此规定。

税局如何调取企业账务

第三十二条(五)需调取账簿及有关资料的,应按照征管法实施细则第八十六条的规定,填制《调取账簿资料通知书》、《调取账簿资料清单》,办理有关法定手续,调取的账簿、记账凭证等资料,应妥善保管,并按法定时限如数退还。

 

第十条  税务机关需要将以前年度的账簿、会计凭证、财务会计报告和其他有关资料调回检查的,应当按照税收征管法及其实施细则有关规定,向被调查企业送达《调取账簿资料通知书》,填写《调取账簿资料清单》交其核对后签章确认。调回资料应当妥善保管,并在法定时限内完整退还。

1、强调是以前年度的;

2、取消征管法及其实施细则的具体条文,但应关注《征管法实施细则》第八十六条:必要时,经县以上税务局(分局)局长批准,可以将纳税人、扣缴义务人以前会计年度的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料调回税务机关检查,但是税务机关必须向纳税人、扣缴义务人开付清单,并在3个月内完整退还;

询问

第三十二条(四)询问当事人应有专人记录《询问(调查)笔录》,并告知当事人不如实提供情况应当承担的法律责任。《询问(调查)笔录》应交当事人核对确认。

 

第十一条  税务机关需要采用询问方式收集证据材料的,应当由两名以上调查人员实施询问,并制作《询问(调查)笔录》。

1、强调应当由2名以上调查人员实施询问;

2、取消《询问(调查)笔录》应由当事人核对确认。

当事人证人作证

第三十二条(八)需要证人作证的,应事先告知证人不如实提供情况应当承担的法律责任。证人的证言材料应由本人签字或押印。

第十二条  需要被调查当事人、证人陈述或者提供证言的,应当事先告知其不如实陈述或者提供虚假证言应当承担的法律责任。被调查当事人、证人可以采取书面或者口头方式陈述或者提供证言,以口头方式陈述或者提供证言的,调查人员可以笔录、录音、录像。笔录应当使用能够长期保持字迹的书写工具书写,也可使用计算机记录并打印,陈述或者证言应当由被调查当事人、证人逐页签章。

陈述或者证言中应当写明被调查当事人、证人的姓名、工作单位、联系方式等基本信息,注明出具日期,并附居民身份证复印件等身份证明材料。

被调查当事人、证人口头提出变更陈述或者证言的,调查人员应当就变更部分重新制作笔录,注明原因,由被调查当事人、证人逐页签章。被调查当事人、证人变更书面陈述或者证言的,不退回原件。

1、可以书面或口头陈述或提供证言,但是陈述或者证言应逐页签章;

2、证言中需要当事人或证人的详细基本信息并附有身份证等文件;

3、陈述或证言变更的需要就变更部分重新制作笔录,应注明原因并逐页签章且不退回原件。

申报信息核实

第三十四条  税务机关应按本办法第二章的有关规定,核实企业申报信息,并要求企业填制《企业可比性因素分析表》。

税务机关在企业关联申报和提供资料的基础上,填制《企业关联关系认定表》、《企业关联交易认定表》和《企业可比性因素分析认定表》,并由被调查企业核对确认。

第十三条  税务机关应当结合被调查企业年度关联业务往来报告表和相关资料,对其与关联方的关联关系以及关联交易金额进行确认,填制《关联关系认定表》和《关联交易认定表》,并由被调查企业确认签章。被调查企业拒绝确认的,税务机关调查人员(两名以上)应当注明。

1、鉴于《企业可比性因素分析表》在实际填制中操作性不强,作用不大,故删除了该表;

2、强调企业拒签的可由税务机关两名以上调查人员进行注明,避免了以往实务操作中企业拒签存在的问题。

核定调整的情形

第一百零五条  企业未按照本办法的规定向税务机关报送企业年度关联业务往来报告表,或者未保存同期资料或其他相关资料的,依照征管法第六十条和第六十二条的规定处理。

第一百零六条  企业拒绝提供同期资料等关联交易的相关资料,或者提供虚假、不完整资料,未能真实反映其关联业务往来情况的,依照征管法第七十条、征管法实施细则第九十六条、所得税法第四十四条及所得税法实施条例第一百一十五条的规定处理。

第十四条  被调查企业不提供特别纳税调查相关资料,或者提供虚假、不完整资料的,由税务机关责令限期改正,逾期仍未改正的,税务机关按照税收征管法及其实施细则有关规定进行处理,并依法核定其应纳税所得额。

1、取消征管法及实施细则的具体条文号;

2、关注:依照《征管法》第三十五条及其实施细则第四十七条,《企业所得税法》第四十四条及其实施条例第一百一十五条规定核定应纳税所得额。

被测试对象的选择


第二十三条  税务机关分析评估被调查企业关联交易时,应当在分析评估交易各方功能风险的基础上,选择功能相对简单的一方作为被测试对象。

新增条款明确被测试对象的选用;同时与42号公告第14条本地文档内容中(五)转让定价方法的选择和使用之1.被测试方的选择及理由相呼应。

可比信息资料

第三十七条  税务机关应选用本办法第四章规定的转让定价方法分析、评估企业关联交易是否符合独立交易原则,分析评估时可以使用公开信息资料,也可以使用非公开信息资料。

第二十四条  税务机关在进行可比性分析时,优先使用公开信息,也可以使用非公开信息。

1、精炼描述为可比性分析;

2、强调公开信息应优先使用但不排除非公开信息。

统计方法及四分位法的运用

第四十一条 税务机关采用四分位法分析、评估企业利润水平时,企业利润水平低于可比企业利润率区间中位值的,原则上应按照不低于中位值进行调整。

第二十五条  税务机关分析评估被调查企业关联交易是否符合独立交易原则时,可以根据实际情况选择算术平均法、加权平均法或者四分位法等统计方法,逐年分别或者多年度平均计算可比企业利润或者价格的平均值或者四分位区间。

税务机关应当按照可比利润水平或者可比价格对被调查企业各年度关联交易进行逐年测试调整。

税务机关采用四分位法分析评估企业利润水平时,企业实际利润水平低于可比企业利润率区间中位值的,原则上应当按照不低于中位值进行调整。

本条根据各基层税务机关实际操作情况新增,明确了以下问题,减少争议。

1、增加算术平均法、加权平均法2种统计方法;

2、明确对已筛选可比对象的可比企业利润水平的统计计算方法;

3、明确了评估测试方法。

资本性调整及来料加工业务的处理

第三十八条  税务机关分析、评估企业关联交易时,因企业与可比企业营运资本占用不同而对营业利润产生的差异原则上不做调整。确需调整的,须层报国家税务总局批准。

第二十六条  税务机关分析评估被调查企业为其关联方提供的来料加工业务,在可比企业不是相同业务模式,且业务模式的差异会对利润水平产生影响的情况下,应当对业务模式的差异进行调整,还原其不作价的来料和设备价值。企业提供真实完整的来料加工产品整体价值链相关资料,能够反映各关联方总体利润水平的,税务机关可以就被调查企业与可比企业因料件还原产生的资金占用差异进行可比性调整,利润水平调整幅度超过10%的,应当重新选择可比企业。

除本条第一款外,对因营运资本占用不同产生的利润差异不作调整。

1、表述语言更加准确,取消“原则上”及总局的特权;

2、新增明确对来料加工业务企业调整时,税务机关在可比性分析和特别纳税调整时,可以还原其不作价的来料和设备价值,及相关的资本性调整;

3、明确除来料加工业务外不得进行资本性调整。

地域性特殊因素


第二十七条  税务机关分析评估被调查企业关联交易是否符合独立交易原则时,选取的可比企业与被调查企业处于不同经济环境的,应当分析成本节约、市场溢价等地域特殊因素,并选择合理的转让定价方法确定地域特殊因素对利润的贡献。

新增明确应当确定地域特殊优势是否带来额外利润以及对额外利润分配的规定。

有限功能企业

第三十九条  按照关联方订单从事加工制造,不承担经营决策、产品研发、销售等功能的企业,不应承担由于决策失误、开工不足、产品滞销等原因带来的风险和损失,通常应保持一定的利润率水平。对出现亏损的企业,税务机关应在经济分析的基础上,选择适当的可比价格或可比企业,确定企业的利润水平。

第二十八条  企业为境外关联方从事来料加工或者进料加工等单一生产业务,或者从事分销、合约研发业务,原则上应当保持合理的利润水平。

上述企业如出现亏损,无论是否达到《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)中的同期资料准备标准,均应当就亏损年度准备同期资料本地文档。税务机关应当重点审核上述企业的本地文档,加强监控管理。

上述企业承担由于决策失误、开工不足、产品滞销、研发失败等原因造成的应当由关联方承担的风险和损失的,税务机关可以实施特别纳税调整。

1、援用国税函[2009]363号文的表述,明确该类有限功能企业就应当保持合理利润水平;

2、该类企业出现亏损的不受42号公告中同期资料本地文档准备门槛的制约均应当就亏损年度准备本地文档。但没有明确具体什么时间前应提供本地文档。

抵消交易

第四十条  企业与关联方之间收取价款与支付价款的交易相互抵消的,税务机关在可比性分析和纳税调整时,原则上应还原抵消交易。

第二十九条  税务机关对关联交易进行调查分析时,应当确定企业所获得的收益与其执行的功能或者承担的风险是否匹配。

企业与其关联方之间隐匿关联交易直接或者间接导致国家总体税收收入减少的,税务机关可以通过还原隐匿交易实施特别纳税调整。

企业与其关联方之间抵消关联交易直接或者间接导致国家总体税收收入减少的,税务机关可以通过还原抵消交易实施特别纳税调整。

1、强调收益应与执行的功能或承担的风险相匹配;

2、对隐匿交易和抵消交易税务机关均可还还原后实施特调。

办法不适用境内关联交易

第三十条 实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少,原则上不做转让定价调查、调整。

第三十八条  实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少,原则上不作特别纳税调整。

未作修改

《特别纳税调查结论通知书》

第四十二条 经调查,企业关联交易符合独立交易原则的,税务机关应做出转让定价调查结论,并向企业送达《特别纳税调查结论通知书》。

第三十九条  经调查,税务机关未发现企业存在特别纳税调整问题的,应当作出特别纳税调查结论,并向企业送达《特别纳税调查结论通知书》。

强调是特别纳税调查而不只是转让定价调查。


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