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6号公告背景下的特别纳税调查调整风险及其应对
思迈特解读6号公告之六

来源:原创    更新时间:2018-08-02 10:07:33    浏览:127
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随着2017年3月17日国家税务总局《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号,以下简称“6号公告”)的发布,有关6号公告背景下的特别纳税调查调整风险成为继《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号,以下简称“42号公告”)后税务机关和纳税人在特别纳税调整方面高度关注的又一重要话题。由于6号公告承继了《特别纳税调整实施办法(暂行)》(国税发[2009]2号,以下简称“2号文”)的核心内容,同时又融合了BEPS行动计划所形成的最新成果,所以6号公告背景下的涉税风险既有2号文下业已存在的风险,也有BEPS行动计划最新成果所指向的原则性立场和相关事项所形成的风险。特别提醒纳税人在关注过去业已存在涉税风险的同时,对6号公告背景下新的涉税风险亦应引起全面关注,本文也从纳税人角度针对于6号公告背景下的涉税风险进行分析并提出具体应对措施。

一、6号公告背景下特别纳税调查调整的风险

随着6号公告全面升格为涵盖所有特别纳税调整事项的管理,纳税人在业务交易中面临的涉税风险也大大增加了。这些在不同特别纳税调整事项中的涉税风险有些已经在各省如江苏近年来对外发布的诸如国际税收遵从管理规划或风险管理中予以提醒,有些则是在BEPS行动计划和6号公告背景下逐渐显现。

(一)跨境关联交易的涉税风险依然是整个国际税收风险管理中的重点

尽管6号公告的出台已经明确特别纳税调查调整管理办法适用于境内外关联交易管理、受控外国企业管理、资本弱化管理、成本分摊协议管理及一般反避税管理等特别纳税调整事项,但跨境关联交易仍是特别纳税调查调整中将会重点关注的最主要方面。跨境关联交易的涉税风险主要集中在以下几个方面:

1、各类关联交易价格的确定是否遵从了独立交易定价原则,或与该原则不相符或甚至相悖离;

2、集团内各关联方特许权使用费和劳务费收付不符合受益性要求,或与接受方经济利益的提升不相匹配;

3、各关联方的利润水平与其所执行的功能和承担的风险不相匹配,未注重集团价值链的合理分析;

4、跨境业务重组、离岸架构设计等重大事项之交易架构的形式安排与跨境关联交易的实际执行不相符;

5、关联申报和同期资料之主体文档、本地文档及特殊事项文档所披露的信息与集团整个转让定价政策不一致等等。

(二)跨境关联交易的合规要求提升产生新的风险

6号公告在有关特别纳税调整的相关理念和原则要求上都有了许多新的提升,这些提升对下述问题将产生直接的合规影响:

1、充分考虑中国“地域特殊因素”对利润贡献的影响。近年来,中国税务机关一直强调要考虑跨境关联交易中的“地域特殊性因素”对交易利润产生的影响,并且已经将“地域特殊因素”明确为同期资料之本地文档中需要分析的一项重要内容。尤其是对于一些较为特殊行业,如汽车、奢侈品行业等,缺乏必要的“地域特殊性因素”对交易价格或交易利润的影响说明或量化分析,将会引发税务机关的质疑;

2、依据集团内各方执行的功能、承担的风险和使用的资产情况,没有合理匹配各方自身的价值贡献和利润;尤其是集团内在关联各方人为分配集团利润,造成集团内各成员实体的经营中资金投入、人员投入、资产使用、营业收入与各方利润严重不相匹配;

3、境内关联方在无形资产研发上的高度参与,后续价值提升上作出的贡献,付出本土化维护、提升、推广的大量成本而不能参与无形资产价值创造的收益分享;

4、对境外关联方进行大额特许权使用费支付和劳务费支付要与对接受方带来的经济利益和受益情况不相匹配;

(三)纳税人不重视税务机关对特别纳税调查调整突出事项的关注

中国基层税务机关经过二十多年的业务实践积累,已经全面提升了自身的风险管理能力。对于纳税人既往关联交易中表现出来的传统税务问题已经有足够的解决能力。这些传统问题主要包括:

1、纳税人利润水平明显偏低,与其所处行业和集团内地位明显不相匹配;

2、集团在境内外的社会形象、价值创造和境内税收贡献不相匹配;

3、中国本土研发团队接受境外母公司或其他关联方的无形资产研发委托,仅仅收取成本加成费用,境内企业对研发成果没有控制、支配、使用、受益的权力;

4、长期向境外关联方分摊管理费、特许权使用费而没有对应的业务实质存在;

5、境内企业仅为集团内单一的制造加工企业,或整个集团内制造加工业务均在中国境内,境内企业在全球利润中所占份额与加工企业使用的资产、加工装备水平、人员技术水平、加工技术难度等不相匹配;

6、中国境内企业围绕外国企业在境内业务开展提供了后续的价值创造,例如无形资产使用中的技术更新改造、外国品牌在中国境内的宣传推广、无形资产价值的维护、使用、推广等,但境内企业作出贡献而不参与价值创造的利益分享;

7、与设立在低税负国家或地区没有经济实质的关联方发生大量业务往来而进行各种支付和大额费用的税前扣除;

8、借助交易合同形式进行业务重组而实质业务没有发生变化;

9、投入、产出偏离正常企业的指标,经营业务规模稳定甚至不断扩大,但长期处于微利甚至亏损状态等等。

(四)税务机关实施特别纳税调查调整带来的其他风险

1、纳税人缺乏特别纳税调查调整的应对能力。由于不重视特别纳税调整潜在风险的防范,大多数纳税人没有能力或准备来从容应对税务机关对以前年度特别纳税调整事项的追溯调整,形成纳税人潜在的重大风险;

2、纳税人不善于与税务机关进行沟通协调。在税务机关对纳税人发起特别纳税调查、立案时,纳税人因缺乏事先应对调查的机制安排,往往需要花费巨大代价聘请专业中介机构帮助进行特别纳税调查调整的应对;

3、纳税人不善于运用特别纳税调整的法律救济机制。对于税务机关实施特别纳税调整的企业,纳税人不会使用特别纳税调查调整的法律救济机制,包括通过向税务机关提起双边税务磋商来解决跨境转让定价调整的相应调整问题,从而解决转让定价调整中的双重征税问题等。

二、6号公告背景下特别纳税调查调整的风险应对

(一)重视对跨境关联交易涉税风险的宏观应对

首先,在跨境关联交易中,面对6号公告背景下的涉税风险,纳税人需要结合42号公告,从宏观层面透过全面审视跨国企业集团是否将集团利润合理分配给产生利润的经济活动,从而中国境内实体有无取得与经济活动相匹配的利润?因为中国税务机关已经通过42号公告的指引,将目光聚焦于跨国企业集团的组织架构、业务范围、业务模式,审视跨国企业集团的主要价值驱动因素和价值链分析;审视集团内每个成员实体执行的功能、承担的风险及使用的资产,以及执行的功能和风险的承担能力与实际情况是否相符?透过国别报告的信息披露审视各成员实体的利润分配是否与集团转让定价政策相一致?各方取得的利润与其经济活动开展和所执行的功能和承担的风险是否匹配?依据高风险应该取得高收益、低风险应该取得低收益、不承担风险只能取得正常资金回报等逻辑审视各方收益与风险的匹配程度。因此,在中国境内的跨国企业集团成员实体就要依据上述概念和逻辑评估分析自身在集团宏观面上存在的风险及其程度,特别提醒局部的不协调和矛盾很容易对跨国企业集团的总体安排形成冲击。提醒关注的是:江苏省国家税务局在其发布的《江苏省国家税务局2016-2018国际税收遵从管理规划》(以下简称“江苏国税国际税收遵从规划”)“三、企业职能风险承担与利润分配应一致”已经明确申明了中国税务机关在这方面的官方立场。

其次,对于集团内存在高价值的无形资产的价值创造及其收益分配,应按照BEPS行动计划中价值创造和收益分配所明确的观点进行各方价值创造的确认和量化。有无存在各方在价值创造与收益分配上严重不相匹配的行为,已成为近年来中国税务机关高度关注的重点。其主要涉及两个方面:一是集团内谁对无形资产的价值创造发挥了作用从而应该分享无形资产收益的成果;二是集团内成员使用无形资产的费用收付的原则是什么?费用收付的标准是否符合独立交易定价原则?

对于第一个问题BEPS行动计划中关于无形资产的价值创造已经明确:有关无形资产价值贡献应该考虑5个方面的因素:即各方在无形资产开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中(BEPS中的用语是“利用”)的价值贡献(DEMPEP)。《江苏国税国际税收遵从规划》“四、对无形资产本地化研发和受托研发给予合理回报”,针对的就是依据BEPS行动计划《无形资产转让定价报告》将开发、提升、维护、保护和利用并列为创造无形资产价值的五大环节,从而对无形资产价值创造的贡献成为分享无形资产超额利润的依据。实践中,中国成员企业在集团原有技术基础上进行本地化的改造、升级、拓展,或者接受集团委托进行研发活动,均可能构成无形资产价值创造。为此,江苏国税国际税收遵从规划提醒跨国纳税人:1、本土化研发或受托研发即使是在总部总体决策指导下,仍有具体决策、风险承担、资产使用、重要人员投入等特征,在价值创造中发挥特定作用。总部决策应获取应有利润,但不应忽视本地化或受托研发对无形资产价值的贡献,更不能仅靠法律形式人为将超额利润归集到集团内某一公司,特别是位于低税地的公司;2、受托研发不是一般性集团内劳务,不能仅按低成本加成率予以回报,要结合研发人员投入、研发成果利用以及研发中的成本节约等因素,对受托研发活动给予充分补偿;3、仅拥有无形资产的法律所有权或仅提供资金,未承担相关风险、执行相应功能的企业,只能按独立交易原则获取与之相应的补偿,不能享有无形资产的超额回报。

第二个问题实际是第一个问题逻辑上的自然延伸。对于使用无形资产的费用收付,其基本原则明确了企业仅拥有无形资产的法律所有权而未对无形资产价值做出贡献的,不应当参与无形资产收益分配。这个原则也成为关联方无形资产使用权收付特许权使用费的独立交易原则运用的前提条件,但是这个原则对于企业而言是否属于独立交易原则之本意值得商榷。业务活动中因企业向第三方购买其未参与无形资产的价值创造却拥有无形资产法律所有权时,也应该按照无形资产本身的价值和企业收益情况进行支付的。因此企业向仅拥有无形资产的法律所有权而未对无形资产价值做出贡献的关联方进行特许权使用费支付,是基于BEPS行动计划针对跨国企业集团大量存在的人为地将无形资产的法律所有权授予避税地而并没有参与无形资产的价值贡献的企业导致的税基侵蚀利润转移的行为的阻击。明确以这一基本原则作为先决条件,对特许权使用费的支付水平进行可比性分析,然后再评估关联方是否按独立交易定价原则支付特许权使用费。

(二)提升对各项具体业务的风险意识

纳税人需要结合上述6号公告背景下的特别纳税调整各项具体业务,包括6号公告明确的税务机关实施特别纳税调查应“重点关注具有以下风险特征的企业”,以及本文从宏观和传统业务的角度进行的风险提示,建立全面的企业税收风险管理机制,积极主动从整个交易的环境和流程上进行宏观审视和定位;对于具体交易,则应从交易架构设计、各方功能风险定位、交易规划拟定、利益分配原则和政策、价格确定方法、交易合同拟定、合同实际执行、信息披露要求、税务机关后续管理要求等方面进行全方位的合理规划和有效衔接。

鉴于企业发生的关联交易最终都会通过关联申报和同期资料的提供(对于符合同期资料准备条件并应税务机关要求提供)进行信息披露。因此对上述问题进行了事前的规划和有效衔接的企业,其关联申报和同期资料披露信息中所存在的特别纳税调查调整的风险是能够有效降低的。特别提醒企业要及时评估42号公告和6号公告背景下过去业务安排自身是否存在特别纳税调整风险并逐项梳理出自身存在的风险点。

(三) 建立最佳的转让定价方法体系

6号公告在转让定价方法上的大大丰富以及税务机关选择转让定价方法的多样性与原2号文中的转让定价方法相比已经不可同日而语;同时国家税务总局在《关于印发《特别纳税调整内部工作规程》的通知》(税总发〔2016〕137号)一文件赋予了基层税务机关更加自主的选案权力和省一级税务可以进行本省范围内特别纳税调整调查立案的权力,与过往相比,随着各级税务机关以风险管理为导向的国际税收管理体系的构建,跨境税源监控以及对企业利润水平的监控,尤其是国别报告的报送、交换或提供所披露的跨境涉税信息大量增加,地方基层税务机关自主开展特别纳税调查调整的规模和程度会逐步扩大。因此纳税人需要根据自身的具体业务、交易模式及功能风险情况,预估税务机关可能在特别纳税调查调整中将会选择的转让定价方法,建立切合自身实际情况的转让定价最佳方法体系,筛选出最优、次优的且有支撑力的转让定价方法,事先有效规划,并将其运用于具体业务操作中;同时,一个好的转让定价方法体系也是确保跨境关联企业之间降低税收风险,确保集团战略目标实现的重要工具。对于跨国企业集团出于非税收目的考虑的业务交易定价中需要大量使用非常规的转让定价方法的,必要时可以与税务机关开展预约定价安排的申请,取得税务机关的理解和支持,以降低未来业务交易中的税收不确定性。

(四)做好合规性基础建设工作

6号公告背景下税务机关将以风险管理为导向,构建和完善关联交易利润水平监控管理指标体系,加强对企业利润水平的监控,通过特别纳税调整监控管理和特别纳税调查调整,促进企业税法遵从;而且税务机关将通过关联申报审核、同期资料管理和利润水平监控等手段,对企业实施特别纳税调整监控管理,当发现企业存在特别纳税调整风险的就会提示其存在的税收风险。因此,纳税人应该在合理规划的前提下,按42号公告的规定准确判定关联关系,合理界定关联交易类型,正确填报22张关联申报表(含国别报告),有效准备关联交易同期资料之主体文档、本地文档和特殊事项文档,切实做好相关业务配套资料的准备,并能保持关联申报、同期资料和相关配套资料之间的有效衔接。纳税人平时就应该做好合规性基础建设工作,这样才能确保资料提供的有利性、完整性和一致性。

(五)聘请实战经验丰富的专业服务机构

由于特别纳税事项的专业技术性太强,面对税务机关的特别纳税调查调整,企业一般都会聘请专业服务机构来进行应对。但是一直以来特别纳税调查调整方面的专业服务业务被一些大型国际咨询顾问公司所垄断,随着2009年2号文的施行,中国本地的一些会计师、税务师、律师及咨询顾问机构才开始接触该类专业服务业务,而由于接触的案例并不多,很多专业服务机构在特别纳税调查调整专业服务方面并没有积累丰富的实战经验,这就需要纳税人谨慎选择专业服务机构,能够聘请到从业时间长(一般5年以上)且经历案例多的实战经验丰富的专业服务机构。

其实,由于大多数企业对关联交易税收政策把握的局限性及认识不足,我们建议关联交易金额及所占比重较大的企业可以提前聘请实战经验丰富的专业服务机构对关联交易的税务问题进行一次大体检,通过构建关联交易利润水平监控管理指标模型,评估目前的风险及风险等级并制定应对调整措施,以帮助企业建立跨境关联交易风险管理机制,有效降低关联交易的纳税风险,而不是在税务机关已经开始对企业实施特别纳税调查调整时才“临阵磨枪”。

(六)学会运用法律救济工具

6号公告第41条特别规定:企业收到《特别纳税调查调整通知书》后有异议的,可以在依照《特别纳税调查调整通知书》缴纳或者解缴税款、利息、滞纳金或者提供相应的担保后,依法申请行政复议;企业收到国家税务局送达的《特别纳税调查调整通知书》后有异议的,向其上一级国家税务局申请行政复议;企业收到地方税务局送达的《特别纳税调查调整通知书》后有异议的,可以选择向其上一级地方税务局或者本级人民政府申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院提起行政诉讼。因此,纳税人应学会运用法律救济工具,对特别纳税调查调整有异议的可以在专业服务机构的协助下依法申请行政复议或者诉讼;同时也可以根据我国对外签署的税收协定的有关规定,申请启动特别纳税调整相互协商程序。

最后需要指出的是,跨国企业集团的中国成员实体应该将中国近年来特别纳税调查调整的相关新政与有决策定价权利的集团总部和相关关联各方充分沟通,提示在中国境内可能存在的各种特别纳税调查调整风险。

(南京财经大学财税学院 王建伟  深圳市思迈特财税咨询有限公司 张学斌)


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