广东国税解答最新非居民企业所得税源泉扣缴的60个政策问答

前 言

国家税务总局在2017年10月颁布了《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告[2017]37号，以下简称“37号公告”）。37号公告将从2017年12月1日起实施，并同时废止国税发〔2009〕3号和国税函〔2009〕698号文的全部内容，以及24号公告、7号公告等文件的部分条款。至此，曾在我国非居民企业所得税管理中产生深远影响的3号文和698号文将彻底退出历史舞台，转由37号公告接棒，在未来成为规范非居民企业所得税源泉扣缴管理的指导性文件。37号公告对源泉扣缴税收政策进行了系统的梳理，并进行了相应的修改、补充和完善，增加了很多新的制度安排，取消了一些不合理的制度要求，而被废止文件中有些规定虽然没有出现在新的文件之中，但由于上位法或其他法律法规已有相应的规定而会继续执行。为了方便税务机关和广大纳税人学习、理解和用好新的源泉扣缴税收政策，省局组织编写了《广东国税非居民企业所得税源泉扣缴政策问答（1.0）》。由于时间较紧，水平所限，问答或有差错，各地在使用过程中请以正式政策规定为准，发现问题请及时与省局国际处联系。

一、基本概念

1. 什么是非居民企业？

答：《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）第二条规定，非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称企业所得税法实施条例）第三条规定，企业所得税法第二条所称依照外国（地区）法律成立的企业，包括依照外国（地区）法律成立的企业和其他取得收入的组织。

企业所得税法实施条例第四条规定，企业所得税法第二条所称实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。

根据上述定义，非居民企业分为两种类型，简单来讲，一种是在中国境内设立机构、场所的非居民企业；另一种是在中国境内未设立机构、场所的非居民企业。

2. 什么是机构、场所？

答：企业所得税法实施条例第五条规定，企业所得税法第二条第三款所称机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：

(一)管理机构、营业机构、办事机构；

(二)工厂、农场、开采自然资源的场所；

(三)提供劳务的场所；

(四)从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；

(五)其他从事生产经营活动的机构、场所。

非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。

3. 如何界定非居民企业在中国的纳税义务？

答：企业所得税法第三条第二款规定，非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

企业所得税法第三条第三款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

4. 如何确定来源于中国境内的所得？

答：企业所得税法实施条例第七条规定，企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：

(一)销售货物所得，按照交易活动发生地确定；

(二)提供劳务所得，按照劳务发生地确定；

(三)转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；

(四)股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；

(五)利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；

(六)其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。

5. 什么是源泉扣缴？

答：企业所得税法第三十七条规定，对非居民企业取得企业所得税法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。通常简称“源泉扣缴”。

企业所得税法第三十八条规定，对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。通常简称“指定扣缴”。

6. 在源泉扣缴管理上，国地税如何划分征管范围？

答：《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》（国税发〔2008〕120号）第二条第一款规定，境内单位和个人向非居民企业支付企业所得税法第三条第三款规定的所得的，该项所得应扣缴的企业所得税的征管，分别由支付该项所得的境内单位和个人的所得税主管国家税务局或地方税务局负责。

《国家税务总局关于明确非居民企业所得税征管范围的补充通知》（国税函〔2009〕50号）第二条规定，除上述规定的情形外，不缴纳企业所得税的境内单位，其发生的企业所得税源泉扣缴管理工作仍由国家税务局负责。

二、源泉扣缴的普遍性规定

7. 《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》适用范围是什么？

答：《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号）（以下简称37号公告）第一条规定，依照企业所得税法第三十七条、第三十九条和第四十条规定办理非居民企业所得税源泉扣缴相关事项，适用本公告。与执行企业所得税法第三十八条规定相关的事项（即“指定扣缴”）不适用本公告。

37号公告将从2017年12月1日起实施，个别条款可以适用于在本公告施行前已经发生但未处理的所得。37号公告同时废止国税发〔2009〕3号（以下简称原3号文）和国税函〔2009〕698号文的全部内容，以及24号公告、7号公告等文件的部分条款。

8. 如何确定扣缴义务人？

答：企业所得税法第三十七条规定，对非居民企业取得企业所得税法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

企业所得税税法实施条例第一百零四条规定，企业所得税法第三十七条所称支付人，是指依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。第一百零五条第一款规定，企业所得税法第三十七条所称支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和权益兑价支付等货币支付和非货币支付。

9. 第三方代为支付相关款项时扣缴义务人如何界定？

答：37号公告第二条规定，企业所得税法实施条例第一百零四条规定的支付人自行委托代理人或指定其他第三方代为支付相关款项，或者因担保合同或法律规定等原因由第三方保证人或担保人支付相关款项的，仍由委托人、指定人或被保证人、被担保人承担扣缴义务。

10.  扣缴义务人应在什么时候履行扣缴义务？

答：企业所得税法第三十七条规定，税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

企业所得税法实施条例第一百零五条规定，企业所得税法第三十七条所称支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和权益兑价支付等货币支付和非货币支付。企业所得税法第三十七条所称到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。

37号公告第四条进一步明确，扣缴义务发生之日为相关款项实际支付或者到期应支付之日。

11.  扣缴义务人发生到期应支付而未支付情形，怎么处理？

答：37号公告第七条第一款明确，扣缴义务人发生到期应支付未支付情形，应按照《国家税务总局关于非居民企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）第一条规定进行税务处理。

《国家税务总局关于非居民企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）第一条规定，中国境内企业和非居民企业签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议，如果未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款项，或者变更或修改合同或协议延期支付，但已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。如果企业上述到期未支付的所得款项，不是一次性计入当期成本、费用，而是计入相应资产原价或企业筹办费，在该类资产投入使用或开始生产经营后分期摊入成本、费用，分年度在企业所得税前扣除的，应在企业计入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税。如果企业在合同或协议约定的支付日期之前支付上述所得款项的，应在实际支付时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。

12.  应源泉扣缴的所得如何计算应纳税所得额？

答：企业所得税法第十九条规定，非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额：

（一）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；

（二）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；（关于股权转让所得应纳税所得额的计算详见第47问）

（三）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。

13.  源泉扣缴所得的适用税率是多少？

答：企业所得税法第四条规定，非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20%。

企业所得税法实施条例第九十一条规定，非居民企业取得企业所得税法第二十七条第(五)项规定的所得（即企业所得税法第三条第三款规定的所得），减按10%的税率征收企业所得税。

14.  如何计算源泉扣缴非居民企业所得税的应纳税额？

答：根据企业所得税法第二十二条规定，源泉扣缴非居民企业所得税应纳税额计算公式为：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率（或税收协定优惠税率）。

15.  扣缴义务人支付或到期应支付的款项以外币支付或计价的，计算应纳税所得额时，如何进行外币折算？

答：37号公告第四条规定，扣缴义务人支付或者到期应支付的款项以人民币以外的货币支付或计价的，分别按以下情形进行外币折算：

（一）扣缴义务人扣缴企业所得税的，应当按照扣缴义务发生之日 人民币汇率中间价折合成人民币，计算非居民企业应纳税所得额。扣缴义务发生之日为相关款项实际支付或者到期应支付之日。

（二）取得收入的非居民企业在主管税务机关责令限期缴纳税款前自行申报缴纳应源泉扣缴税款的，应当按照填开税收缴款书之日前一日人民币汇率中间价折合成人民币，计算非居民企业应纳税所得额。

（三）主管税务机关责令取得收入的非居民企业限期缴纳应源泉扣缴税款的，应当按照主管税务机关作出限期缴税决定之日前一日人民币汇率中间价折合成人民币，计算非居民企业应纳税所得额。

16.  扣缴义务人在解缴应扣税款时如何区别是否含税的不同情形进行所得换算？

答：37号公告第六条规定，扣缴义务人与非居民企业签订与企业所得税法第三条第三款规定的所得有关的业务合同时，凡合同中约定由扣缴义务人实际承担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得计算并解缴应扣税款。

《国家税务总局关于营业税改征增值税试点中非居民企业缴纳企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局2013年第9号公告）规定，营业税改征增值税试点中的非居民企业，取得《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定的所得，在计算缴纳企业所得税时，应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额。

17.  根据企业所得税法的规定，源泉扣缴非居民企业所得税有什么税收优惠？

答：根据企业所得税法及实施条例的规定，非居民企业取得应源泉扣缴所得减按10％的税率征收企业所得税。

企业所得税法实施条例第九十一条还规定，非居民企业取得的下列所得可以免征企业所得税：

（一）外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得；

（二）国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得；

（三）经国务院批准的其他所得。

18.  非居民企业取得源泉扣缴所得如何享受税收协定待遇？

答：《国家税务总局关于发布<非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法>的公告》（国家税务总局公告2015年第60号）第三条规定，非居民纳税人符合享受协定待遇条件的，可在纳税申报时，或通过扣缴义务人在扣缴申报时，自行享受协定待遇，并接受税务机关的后续管理。

这里所说的协定待遇，是指按照中华人民共和国政府对外签署的避免双重征税协定（含与香港、澳门特别行政区签署的税收安排），中华人民共和国对外签署的航空协定税收条款、海运协定税收条款、汽车运输协定税收条款、互免国际运输收入税收协议或换函（以下统称国际运输协定）可以减轻或者免除按照国内税收法律规定应当履行的企业所得税、个人所得税纳税义务。

19.  扣缴义务人还需要履行合同备案义务吗？

答：原3号文规定，扣缴义务人每次与非居民企业签订涉及源泉扣缴事项的业务合同时，应当自合同签订或修改之日起30日内，向其主管税务机关报送《扣缴企业所得税合同备案登记表》、合同复印件等相关资料。随着37号公告的施行，上述规定和《扣缴企业所得税合同备案登记表》同时废止。但需要注意37号公告的相关规定，一是主管税务机关可以要求纳税人、扣缴义务人和其他知晓情况的相关方提供与应扣缴税款有关的合同和其他相关资料；二是扣缴义务人应当设立代扣代缴税款账簿和合同资料档案，准确记录非居民企业所得税扣缴情况；三是扣缴义务人可以在申报和解缴应扣税款前报送有关申报资料；已经报送的，在申报时不再重复报送。

此外，扣缴义务人依然需要留意办理扣缴申报和对外支付时相关文件关于资料提交的具体要求。

20.  扣缴义务人还需要办理扣缴税款登记吗？

答：《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第十三条规定，扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起30日内，向所在地的主管税务机关申报办理扣缴税款登记，领取扣缴税款登记证件；税务机关对已办理税务登记的扣缴义务人，可以只在其税务登记证件上登记扣缴税款事项，不再发给扣缴税款登记证件。

21.  扣缴义务人解缴税款的期限和申报地点如何规定？

答：企业所得税法第四十条规定，扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起7日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。

37号公告第七条第一款进一步明确，扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起7日内向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。

22.  扣缴义务人应如何进行扣缴申报？

答：扣缴义务人在申报和解缴应扣税款时，应填报《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》，并按要求报送合同等相关资料。扣缴义务人在申报和解缴应扣税款前已报送有关申报资料，在申报时不再重复报送。

23.  扣缴义务人还要办理扣缴税款清算手续吗？

答：原3号文规定，对多次付款的合同项目，扣缴义务人应当在履行合同最后一次付款前15日内，向主管税务机关报送合同全部付款明细、前期扣缴表和完税凭证等资料，办理扣缴税款清算手续。37号公告取消了上述规定，对多次付款的合同项目，扣缴义务人不再需要向主管税务机关办理扣缴税款清算手续。

24.  当非居民企业拒绝代扣税款时，扣缴义务人应如何处理？

答：原3号文条规定，因非居民企业拒绝代扣税款的，扣缴义务人应当暂停支付相当于应纳税款的款项并在1日之内向主管税务机关报告，并报送书面说明。该规定源于《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发〔2003〕47号）第二条。37号公告施行后，原3号文已经废止，但国税发〔2003〕47号第二条仍然有效，上述规定仍然有效。而且，征管法实施细则第九十四条也规定了，纳税人拒绝代扣、代收税款的，扣缴义务人应当向税务机关报告。

25.  非居民企业取得源泉扣缴所得应履行申报缴纳税款义务的情形、时间及地点是如何规定的？

答：37号公告第九条规定，按照企业所得税法第三十七条规定应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，取得所得的非居民企业应当按照企业所得税法第三十九条规定，向所得发生地主管税务机关申报缴纳未扣缴税款，并填报《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》。非居民企业未按照企业所得税法第三十九条规定申报缴纳税款的，税务机关可以责令限期缴纳，非居民企业应当按照税务机关确定的期限申报缴纳税款；非居民企业在税务机关责令限期缴纳前自行申报缴纳税款的，视为已按期缴纳税款。

26.  非居民企业取得的同一项所得在境内存在多个所得发生地，涉及多个主管税务机关的如何处理？

答：37号公告第十条规定，非居民企业取得的同一项所得在境内存在多个所得发生地，涉及多个主管税务机关的，在按照企业所得税法第三十九条规定自行申报缴纳未扣缴税款时，可以选择一地办理本公告第九条规定的申报缴税事宜。

27.  扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，税务机关可以采取哪些追缴措施？

答：企业所得税法第三十九条规定，依照本法第三十七条、第三十八条规定应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。

37号公告第十二条规定，按照企业所得税法第三十七条规定应当扣缴的税款，扣缴义务人应扣未扣的，由扣缴义务人所在地主管税务机关依照《中华人民共和国行政处罚法》第二十三条规定责令扣缴义务人补扣税款，并依法追究扣缴义务人责任；需要向纳税人追缴税款的，由所得发生地主管税务机关依法执行。

28.  如何区分扣缴义务人未扣缴税款属于“已扣未解缴”，还是“应扣未扣”的情形？

答：37号公告第十四条规定，按照本公告规定应当源泉扣缴税款的款项已经由扣缴义务人实际支付，但未在规定的期限内解缴应扣税款，并具有以下情形之一的，应作为税款已扣但未解缴情形，按照有关法律、行政法规规定处理：

（一）扣缴义务人已明确告知收款人已代扣税款的；

（二）已在财务会计处理中单独列示应扣税款的；

（三）已在其纳税申报中单独扣除或开始单独摊销扣除应扣税款的；

（四）其他证据证明已代扣税款的。

除上款规定情形外，按本公告规定应该源泉扣缴的税款未在规定的期限内解缴入库的，均作为应扣未扣税款情形，按照有关法律、行政法规规定处理。

29.  向非居民企业追缴应纳税款时，税务机关可以采取什么措施？

答：37号公告第十三条规定，主管税务机关在按照本公告第十二条规定追缴非居民企业应纳税款时，可以采取以下措施:

（一）责令该非居民企业限期申报缴纳应纳税款。

（二）收集、查实该非居民企业在中国境内其他收入项目及其支付人的相关信息，并向该其他项目支付人发出《税务事项通知书》，从该非居民企业其他收入项目款项中依照法定程序追缴欠缴税款及应缴的滞纳金。

30.  如何确定扣缴义务人和所得发生地主管税务机关？

37号公告第十六条规定，扣缴义务人所在地主管税务机关为扣缴义务人所得税主管税务机关。对企业所得税法实施条例第七条规定的不同所得，所得发生地主管税务机关按以下原则确定：

（一）不动产转让所得，为不动产所在地国税机关。

（二）权益性投资资产转让所得，为被投资企业的所得税主管税务机关。

（三）股息、红利等权益性投资所得，为分配所得企业的所得税主管税务机关。

（四）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，为负担、支付所得的单位或个人的所得税主管税务机关。

31.  37号公告和税收协定规定不一致的地方，按什么标准执行？

答：37号公告第十五条规定，本公告与税收协定及其相关规定不一致的，按照税收协定及其相关规定执行。

在执行我国对外所签税收协定时，有关条款的解释请遵照国家税务总局关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知（国税发[2010]75号）。

（日期：2017-11-21）