欧盟议会通过“欧盟反避税指令”

今年7月12日，欧盟议会通过了欧盟反避税指令（Anti Tax Avoidance Directive，以下简称“指令”），该指令是今年年初颁布的“欧盟反避税一揽子计划”的一个组成部分，是欧盟反避税行动计划中的关键一步。指令涉及五个方面的反避税规则，即混合错配安排限制、受控外国公司规则、集团公司间贷款的利息扣除限制、退出税以及欧盟一般反避税规则。其中，前三项分别对应经济合作与发展组织（OECD）税基侵蚀和利润转移（BEPS）第2-4项行动计划，后两项则是具有欧盟特色的反避税规则。

1. 混合错配安排（Hybrid Mismatch）

混合错配安排指的是纳税人利用不同国家对于同一笔款项或者同一个实体法律定性的不同而进行的避税安排，这种安排可能导致：

同一笔款项、费用或损失在产生该笔支付、费用或损失的成员国和另外一个成员国被扣除了两次，或者

一笔支付在产生该笔款项的成员国被扣除，同时未被接受该款项的成员国纳入应纳税所得。

在第一种情形下，指令要求该款项、费用或损失只能在来源国扣除；而在第二种情形下，来源国不得扣除该款项。指令目前只涉及在欧盟内部发生的混合错配安排，未来将陆续颁布涉及非欧盟成员国的混合错配规则。

2. 受控外国公司规则（CFC）

纳税人位于另一国的子公司在以下条件满足时应被视为受控外国公司（Controlled Foreign Company）：

纳税人单独或与另一个关联企业共同持有外国子公司超过50%的投票权或股权，并且子公司所支付的实际税负低于子公司未分配利润（若被分配）应在母公司所在国所缴的税负与子公司所支付的实际税负的差额。

同时，纳税人设在另一国的常设机构也有可能构成受控外国公司，前提是如果归属于该常设机构的利润在总公司所在国免于缴税，且常设机构在其所在国所支付的实际税负满足上述第ii 项所规定的要求。在构成受控外国公司的情况下，纳税人居民国应将受控外国公司未分配利润中与消极所得相关的部分按持股比例计入纳税人的应纳税所得，这些消极所得包括：利息、特许权使用费、股息及出售股份的资本利得、融资租赁所得、保险或其他金融活动收益，以及仅仅为关联企业转买转卖、开立发票的服务收益。在常设机构构成受控外国公司的情形下，总公司所在国应将常设机构所有上述消极收益纳入总公司的应税所得。如果受控外国公司的未分配利润来源于非真实的交易安排（non-genuine  arrangements）— 即“受控外国公司”并未真正行使与这些收益相关的重大人员功能（Significant People Function）— 那么应当分析母公司或总公司实际行使的重大人员功能并按照公平交易原则确定母公司或总公司的应纳税所得。纳税人根据受控外国公司规则在其居民国的已缴纳的企业所得税应当被允许抵扣受控外国公司在未来年度因分配股息或因纳税人出售其受控外国公司的股份而在其居民国产生的企业所得税税负，以避免造成双重征税。

3. 集团公司利息扣除限制

纳税人的净利息费用（即超出利息收入的利息费用）扣除额不得超过以下两项数值中的较高值：

该实体在相关纳税年度税息折旧及摊销前利润（以下简称“EBITDA”）的30%，或3,000,000欧元

这项关于利息扣除的限制规则只适用于集团公司的成员，如果纳税人不属于任何集团公司，则不受此项规则的限制。如果纳税人所在的集团公司进行合并财务申报，那么该纳税人在两种情况下可以获得更高的扣除限额：

如果纳税人能够证明其股东权益与总资产的比例（“权资比例”）等于或高于集团总体的权资比例，那么该纳税人可以扣除所有的净利息费用；其中，若纳税人的权资比例低于集团总体的权资比例但不超过2%，仍可认定纳税人的权资比例“等于”集团总体的权资比例；

如果将集团总体的净利息费用依据EBITDA按比例分配给纳税人，而该分配额比纳税人自身EBITDA的30%高，那么应当允许纳税人按照这个更高的数额进行扣除。

成员国可允许纳税人向未来年度结转或向以往年度转回不予扣除的利息费用。

4. 退出税（Exit Tax）

“退出税”指的是，当纳税人的财产离开一个国家时，该国有权就该财产在这个国家已经累积但尚未被征过税的价值进行征税。具体来说，财产所在国有权在以下情形中征收退出税：

纳税人将财产从总部转移到位于另一个成员国或非欧盟国的常设机构，致使总部所在国失去了对该财产征税的权利；

纳税人将财产从常设机构转移到位于另一成员国或非欧盟国的公司总部，致使常设机构所在国失去了对该财产征税的权利；

纳税人成为另一个成员国或者非欧盟国的税收居民，除非相关的财产被“留在”位于纳税人原居民国的常设机构中；

纳税人将位于一个成员国的常设机构的经营活动转移到位于另一个成员国的常设机构，致使前一个成员国失去了对这些经营活动进行征税的权利。

退出税的税基是被转移的财产在被转移时的市值与账面价值的差额，财产接收国应当使用财产转出国使用的市值作为该财产的账面价值。指令还根据欧洲法院（European Court of Justice）近年在退出税问题上的判决允许纳税人在五年内分期缴纳退出税，但成员国可就延迟缴纳的税款征收利息。

5. 一般反避税规则（General Anti-Abuse Rule）

指令还纳入了根据欧洲法院一系列判例所确定的欧盟一般反避税规则：如果纳税人进行一项或者一系列交易安排的主要目的是避税，同时这样的安排不仅缺乏合理的商业目的，而且还违背了相关税收法规的立法意图，那么相关成员国可将该交易安排视同不存在并根据其国内法作相应的处理。

小编观察

从法律性质上讲，欧盟反避税指令不具有成员国国内法层面的直接效力，成员国需要通过制定国内法来“执行”指令，并且成员国有权在其国内法中制定指令未明确规定的、与如何执行指令相关的规则。反避税指令规定成员国须在2018年12月31日之前将指令内容纳入国内法（退出税的执行时限延长至2019年12月31日）。如果成员国国内法已经有关于利息扣除限制的规则，那么在OECD就利息扣除的最低标准达成一致之前这些国家可以暂时不执行指令的规定，但最迟不得超过2024年1月1日。

从欧盟反避税指令的内容上来看，它不仅采纳了BEPS项目的成果，还比BEPS走得更远，纳入了欧洲法院近年来在反避税方面形成的规则。反避税指令的征求意见稿发布于今年年初，近六个月时间就已获通过，短于在通常情况下通过欧盟指令所需要的时间，这体现了欧盟打击反避税的决心与行动力，然而也有声音对欧盟这样的高产高速表示担忧，特别是考虑到指令有可能影响第三国对欧盟的投资，或者违背欧盟内部统一市场的其他规范。

（日期：2016年8月19日）