G20各国转化了多少BEPS行动计划成果？

9月5日，2016年二十国集团（G20）领导人杭州峰会顺利闭幕。次日发布的杭州峰会公报强调，将继续支持国际税收合作以建立一个全球公平和现代化的国际税收体系并促进增长，包括推进正开展的税基侵蚀和利润转移（BEPS）合作、税收情报交换、发展中国家税收能力建设和税收政策等，以促进增长，提高税收确定性。

杭州峰会公报中的G20税改表述，首先呼应了2015年10月二十国集团领导人在安塔利亚峰会上批准了应对税基侵蚀和利润转移15项行动计划最终成果，让社会各界特别是税务界人士把目光再一次聚焦BEPS行动计划最终成果的转化问题。本文简要梳理了2016年以来G20成员在BEPS行动计划成果转化方面的主要措施，希望对读者了解G20税改进展带来一定帮助。

一、BEPS行动计划成果转化的简要概述

2016年以来，二十国集团在落实BEPS行动计划方面成果斐然。下面以表格形式简单列举如下：

鉴于行动计划1（数字经济）涉及到多项其他的行动计划，本文将其单独分类讨论。通过上表可以看出，2016年以来G20国家的成果转化具有以下三个特征：第一，成果转化涉及的项目多、范围广。在15项行动计划中，第8、9、10项都是讨论转让定价的问题，密不可分，往往归类到一起；第11项（税基侵蚀和利润转移的量化证据）是属于辅助类工具性措施，没有直接针对避税行为。除9、10、11三项以外，其余12项成果在不同的国家或地区进行了转化。第二，涉及的国家多，参与度较高。G20国家中，大多数国家都在结合自身国情，积极推进BEPS行动计划成果在本国落地。不过，俄罗斯、巴西、墨西哥、沙特阿拉伯四个国家几乎没有成果转化的措施，主要原因有：一是跨国经济尤其是跨国数字经济尚不发达，如墨西哥、沙特阿拉伯；二是国内政治环境不稳定，难以推进税制改革，如巴西；三是政治、经济制裁，使得国际经贸往来相对不够活跃，如俄罗斯。第三，欧盟最为积极，改革措施涉及12项行动计划。显然，欧盟旨在通过推进BEPS行动计划，使之形成一个高效、统一的反避税“集团”。

二、BEPS行动计划成果转化的主要特点

1、BEPS行动计划的四项最低标准落实迅速，得到大多数国家积极响应    

“最低标准”约束性最强，将纳入监督执行机制，共4项，即提高透明度和有效打击有害税收实践（行动计划5）、防止税收协定优惠不当授予（行动计划6）、转让定价文件和国别报告（行动计划13）以及相互协商程序（行动计划14）。

1.在提高透明度和有效打击有害税收实践方面。4月12日，欧盟委员会宣布，在欧盟范围内经营的大企业将必须公开在每个欧盟成员国的收入情况以及在欧盟以外国家或地区缴纳的税款金额合计数； 4月22日，加拿大税务局宣布将自发交换税收裁定的信息。欧盟和加拿大的措施将有助于增强大型跨国集团的税收责任，可能在一定程度上会影响位于欧盟地区和加拿大的大型企业，但不会有损于这些企业的市场竞争力，更不会影响中小企业。9月1日，英国明确了“专利盒”制度中关于“符合条件的剩余利润”的适用范围，防止在有害税收实践中，利用“专利盒”规则的漏洞进行避税。

2.在防止税收协定优惠不当授予方面。5月25日，欧盟建议各成员国在欧盟法律框架内共同应对滥用税收协定的问题，并在事后出台了相关规定。该措施有助于欧盟各成员国防范避税风险、提高税务审计的精准性。

3.在转让定价文件和国别报告方面。5月12日，有39个国家签署了《转让定价国别报告多边主管当局间协议》（以下简称《转让定价国别报告》。截至到8月31日，又新增5个国家，总数已达44个。G20国家签署该协议的有13个，分别是：澳大利亚、加拿大、法国、德国、印度、意大利、日本、墨西哥、中国、南非、英国、阿根廷、韩国，其中阿根廷和韩国是近两月才正式签署通过该协议的G20国家。各国在实施《转让定价国别报告》时，框架基本一致，主要要求有：（1）跨国集团上一会计年度合并财务报表中各类合并收入超过7.5亿欧元的，应当向母公司所在的税务部门报送国别报告，子公司应当向母公司取得国别报告后，向所在国税务机关申报。（2）国别报告的内容应包括该集团合并营业额、税前利润、已纳税款、资本金额、利得、有形资产类别及金额、雇员人数等。此外，意大利还规定如果跨国公司不提交或者不按要求提交报告的，将被处以1万至5万欧元的行政罚款。6月29日，为促进BEPS成果在中国的落实，国家税务总局结合多年反避税工作实践发布了《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号），明确了报送同期资料和国别报告的相关要求，同时对关联申报的内容加以细化。8月9日，土耳其已经通过了相应的立法，从而使其转让定价规定与OECD的转让定价指引保持一致。其中两个变化值得关注：（1）可被接受的转让定价法新增“交易净利润法”和“利润分割法”；（2）允许预约定价安排适用于签订安排以前的年度。

4.在相互协商程序方面。2月23日，经合组织（OECD）发布“BEPS包容性框架”，并于几天后在上海举行的G20财长会议上签署通过。目前，已有85个成员辖区，所有G20国家均加入其中。中国当选为框架副主席，增强了中国在国际税收领域的规则制定权和话语权。

2、更多国家接受了“利润在经济活动发生地和价值创造地征税”的原则，以应对数字经济带来的挑战

8月30日，距G20杭州峰会召开之前的一周，欧盟以国家援助的方式，裁定美国苹果公司在爱尔兰非法避税130亿欧元，而苹果公司和美国政府对此表示强烈反对，这是2016年以来最能体现国家之间征税权争夺的案例。

无论是现在正处在风口浪尖的苹果公司，还是谷歌、亚马逊、Facebook等互联网公司，都具有显著的数字经济特点。比如，对无形资产的依赖、大数据的使用，以及难以确定价值产生的税务管辖地。传统国际税收规则已经不能解决数字经济带来的国际税收问题，给各国跨境税源管理带来严峻挑战。因此，G20将数字经济作为BEPS第1项行动计划凸显了各国对于数字经济及其所带来的税基侵蚀问题的重视。

作为G20的创始成员国和2016年G20领导人杭州峰会的举办国，我国积极参与G20国际税制改革。我国参与国际规则制定后，最突出的贡献就是通过积极参与应对税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划、联合国国际税收规则制定和税收情报交换国际规则制定，有力维护了以我国为代表的发展中国家的税收利益。例如，针对现有国际税收规则落后于数字经济和新型商业模式发展步伐，以及跨国公司利用避税港避税而导致的BEPS问题，我国向OECD提出修改数字经济税收规则、确保“利润在经济活动发生地和价值创造地征税”等1000多项立场声明和意见建议，成功将以我国为代表的发展中国家的观点和理念渗透到BEPS行动计划成果之中。

2016年以来，南非、日本、韩国、澳大利亚以及新西兰等国接受并且运用了“数字经济遵循服务接受地征税规则”，即在企业到用户的（B2C）电子商务模式下，数字服务进口需要缴纳增值税。2016年初，印度尼西亚政府提出，非居民互联网公司须在印度尼西亚设立分支机构。如此一来，该分支机构将构成常设机构，从而使印尼可对其所提供的数字化服务征收企业所得税和增值税。而印度作为信息技术高度发达的国家，对数字经济的关注度一直较高，该国从6月1日开始，对数字广告进口征收6%的流转税。同时该国还把第1项行动计划中关于“虚拟常设机构”的概念、对特定数字商品或服务征收预提所得税和对数字经济征收等同税款这三种备选措施全部予以实行。8月9日，土耳其政府通过立法被赋予在数字经济领域引入新的预提税制度的权利。

3、美国、欧盟、英国和日本还致力于消除混合错配安排（行动计划2）、强化受控外国公司（行动计划3）和限制利息扣除（行动计划4）的成果转化

行动计划2、3、4都属于BEPS行动计划的最佳实践方案，约束性较低，各国可根据自身实际选择性落实。3月30日，日本正式通过了一项税制改革方案，明确了部分受控外国公司规则。受控外国子公司分配给日本境内母公司的股利作为境外所得享受国外税收抵免。但是，只要该笔股利在境外没有缴纳企业所得税，则不属于受控外国公司的所得，不得享受国外税收抵免。

美国在2016年初完成了新的税收协定范本的修订，新的范本进行了多项重大调整及补充完善，包括境外常设机构（行动计划7）、后续的法律修订、特殊税制以及虚拟利息抵扣、衍生权益与总部企业。4月4日，美国白宫和财政部共同发布了《美国总统的企业税制改革计划（更新版）》，限制“税收倒置”交易和“收益剥离”行为（行动计划8）。4月7日，美国财政部提出修订税法第385条关于债权与股权特性划分的建议，这对美国利息扣除限制会产生重大的影响。

6月21日，欧盟成员国就反避税一揽子措施达成一致实施意见，该意见对所有欧盟成员国具有强制约束力。具体而言，主要有三方面：一是“受控外国公司”规则。如果公司在第三国缴纳的税款少于相同的应纳税所得额在居民国缴纳税款，且少缴的比例超过1/2，则触发“受控外国公司”规则。该规则将允许欧盟成员国对其境内母公司滞留在零税负或低税负国家的特定利润征税。二是对“利息扣除”做出限制。此项规定限制了企业可以从其应税收入中抵扣的净利息数额，具体扣除数额要根据与其收入相关的固定比率来确定。三是应对“混合错配”。当某一涉税行为在两国都可以扣除时，只允许在所得来源国扣除。如果某项所得在一国没有被征税，那么无论该所得在另一国是否允许扣除，都应该计入应纳税所得额中计算应纳税额。

9月1日，英国修正了几项BEPS行动计划的具体措施：（1）明确混合错配规则和现行的英国境外常设机构规则的关系。（2）细化收入和费用在公司内部分配的处理原则。（3）阐明混合错配规则和英国现行的外国常设机构损失扣除规定的关系。对于境外常设机构的超额扣除，只要这些亏损不用于抵减第三方企业的利润，都允许在英国境内扣除该企业的其他类型的利润。（4）明确了时间性差异规定适用于除混合错配和其他错配法条范围以外的情形。

从上述BEPS行动计划转换成果可以看出，G20国家正在多维度地落实税基侵蚀和利润转移一揽子项目，通过应对税基侵蚀和利润转移合作、税收情报交换等方式，促进增长，提高税收确定性。

 （日期：2016年10月13日 作者：易明翔 何振华）