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反避税视角下的《个人所得税法》修改

来源:税务研究》2018年第2期总第397期    更新时间:2018-11-22 09:32:18    浏览:560
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本文系国家社会科学基金重点项目“应对BEPS背景下完善中国反避税法律体系研究”(项目编号:14AZD153)、中央高校基本科研业务费专项资金资助项目“法学维度下我国财税体制和制度改革研究”(项目批准号:20720161080)的阶段性成果)。

内容提要:检视现行《个人所得税法》发现,个税反避税规则缺失和税法构成规定不周全是滋生个人所得避税的客观诱因。前者的补缺可考虑以“税收基本法+税种法”为基础,在《税收征管法》修订中规定一般反避税条款,在《个人所得税法》修改中植入符合其特质的特别反避税条款。后者的完善应区分税制模式对其税制构成要件要素的影响,先改进《个人所得税法》纳税主体判断标准、纳税客体界定的方法、纳税客体归属规则、税率的设置,再按照个人所得税改革目标,对课税个人或单位、纳税客体类型等进行设计。

关键词:反避税  个人所得税法  税制模式  税制构成要件

个人所得税(以下简称“个税”)之避税始课征而滥觞,随税制复杂化而迭出。纳税人滥用法律形成可能性,获取不正当税收利益,侵蚀了国家税基和财政职能,危及国家存在及运行根本。据测算,2011-2015年我国个税年流失额约为6000亿元,流失率(个税流失额占个税收入能力的比重)超过40%;富豪移民带来的个税流失额约为3652亿元。税收国家立法肩负着反避税的基本任务。但是,目前税收立法理论与实践均未从反避税的角度对《个人所得税法》进行审思,而只是停留在加强个税反避税立法的呼吁阶段。从而,以反避税为视角检视《个人所得税法》的不足,在个税改革中贯彻量能课税原则,成为《个人所得税法》修改完善的迫切要求。

一、反避税:《个人所得税法》修改的基本要求

避税行为会导致具有纳税行为能力的人不纳税或缴纳更少的税,相同纳税行为能力人可能缴纳不同的税,破坏横向公平和纵向公平,因而违背量能课税原则。

量能课税原则系宪法平等原则在税法中的具体体现,核心要义是相同的经济给付能力者,应负担相同的税收负担(横向公平),不同的经济给付能力者,负担不同的税收负担(纵向公平)。正如我国台湾地区“纳税者权利保护法”第五条所明示:“纳税者以其实质负担能力负担税捐,无合理之政策目的不得为差别待遇。”大陆地区法律虽未对此明文规定,但也有坚实的宪法基础。因为《宪法》在第二章“公民的基本权利和义务”中明确规定的“公民在法律面前一律平等”,赋予“平等”普遍性和纲领性的原则地位,效力及于“公民有依照法律纳税的义务”。所以,置于整个宪法秩序下,平等原则要求依照公民经济上的负担能力标准给予税收负担,这成为指导税收立法、行政和司法的基本准则。

税收国家立法、行政及司法肩负着反避税的职责:在立法上,制定包括一般反避税条款在内的法律规则必须符合明确性要求;在行政上,税收机关的任务不在国库收入,而在依法平等核定征收公法债务;在司法上,法官需于具体案件,依照法律独立审判,不拘泥文义,探求立法目的,阐明量能负担,填补税法漏洞。立法是行政和司法的逻辑起点,反避税职责的落实首在税收立法。

而现行税收立法构建的反避税法律体系最大的缺陷是:适用所有领域、所有税种之一般反避税规则的缺失,以致包括合伙企业自然人投资者和个人独资企业在内的个税纳税人不在反避税的规制范围内。作为税制改革的有机整体,《个人所得税法》的修改必须认真对待反避税的基本任务,把量能负担贯彻于个税主体、客体(或课税客体)、归属、税基(或课税标准)以及税率的方方面面。否则,“税负不平等又传导至收入分配不平等以及市场竞争秩序不平等,会扭曲市场资源配置,破坏市场公平竞争秩序”。换言之,在逐步建立综合与分类相结合税制的过程中,不认真对待个税之反避税规则的构建,将严重阻碍其分配正义目标的达成。因为个税由“分类制”向“综合与分类相结合制”转化,追求的不是税制在形式上的变化,而是在此过程中强化其调节收入分配的功能。

二、《个人所得税法》被规避的成因

避税本质是税法上的脱法行为,而“脱法行为乃法律漏洞之利用”,故避税盖在税法漏洞。同理,个税规避亦源于《个人所得税法》的漏洞。

(一)个税反避税规则的缺失

第一,以《税收征管法》为轴心形成的税收征管体系中,有税务机关对关联方不符合独立交易原则之业务往来进行调整的规定,效力理应及于个税在内的一切税种。但围绕该条建构的特别反避税规则(转让定价、成本分摊协议和预约定价安排)适用主体均是“企业”,不是必然适用合伙企业和个人独资企业,更遑论关联方是个体工商户、自然人的情形。合伙企业和个人独资企业属于企业范畴,若与关联方之间有不符合独立交易原则的业务往来,可类推适用特别反避税规则。但“个体工商户、自然人”是与“企业”有本质区别的主体,若税务机关对前者开展上述业务适用同样的规则,则属于创制性补充,有悖税收法定主义。

第二,以《个人所得税法》为基础建构的规范体系,既无特别反避税条款,亦无一般反避税条款,甚至甄别避税行为之核心要素的立法目的也无法探寻。即使是在宪法总体法秩序下所导出的税法结构性原则—量能课税原则,亦没有得到法条文字之客观化的表达。因此,对居民个人境外间接股权转让行为只能依据居民管辖权原则进行调整,但前提是股权转让所得已经进行分配。否则,就无法对该避税行为进行规制。

第三,现行税法体系中,其他反避税规则存在不周延,也无法适用个税避税行为。以受控外国公司为例,居民个人和居民企业都会对自己控制的设立在低税率税收管辖区企业之利润不作或减少分配,在无合理经营需要时都需要受到规制。但《企业所得税法》及其实施条例只列举了“居民企业,或者由居民企业和中国居民控制”的两种情形,以致中国居民单独实施该行为则可逍遥法外。

第四,值得注意的是,个税反避税亦不能诉求实践中税务机关经常援用“计税依据明显偏低,又无正当理由”进行反避税之规定。因为该条文被置于税收核定规则体系中,在性质上属于税收核定条款,不是反避税条款。若遭滥用,必将破坏整个规制非常规交易的法律体系,最终危及市场经济之根基与基本秩序。

(二)税法构成规定不周全

第一,税收居民认定规则纰漏。一是居住时间标准远高于其他税收管辖区。《个人所得税法》第一条区分居民和非居民纳税人采用住所和居住时间标准。前者与世界上绝大部分税收管辖区相一致;后者“365天”标准则远高于其他税收管辖区采用的“183天”或“6个月”,与当前签订的大多数税收协定中的“183天规则”也不协调。二是《个人所得税法实施条例》第六条确定的“5年规则”实际上被财税字〔1995〕98号文件之解释所虚置,使税法留下漏洞,促使纳税人通过隐蔽永久住所的策略达到避税目的。三是在纳税身份变更为非居民时,《个人所得税法》并没有相应规则应对“离境”或“退籍”,导致居民纳税人向避税地或低税率管辖区“逃逸”。

第二,课税对象规定不周延。《个人所得税法》第二条明确课税对象的正列举方式,使许多符合税法上“可税性”的所得,如附加福利、金融衍生品交易所得、灰色收入等被排除在应税所得之外。即使有“经国务院财政部门确定征税的其他所得”之兜底条款,以应对可能出现且需要征税的新项目以及个人取得难以界定应税项目的所得,亦无法消弭正列举方法在界定概念外延方面固有的缺陷。

第三,税收客体归属规定残缺。《个人所得税法》及其配套规范,对于税收客体归属主体、时间、空间等因素,或未规定,或含糊其词,或存在冲突。比如,对名义与实体、形式与实质互不一致的经济活动缺乏明确规定,无异于“放任”纳税人利用“代持股”、“信托”、“受益所有人”等形式实施避税。《个人所得税法》第九条用征缴时间代替了税收债务的成立时间,或按月,或按次,或按年确认征缴时间之规定,为纳税人在金额与时间两个层面进行税收规避提供了可能。又如,同一性质的“租金”和“特许权使用费”《个人所得税法》及其配套规范对其来源地判断的标准与《企业所得税法》规定不同,不符合税收公平原则。

第四,费用扣除规定不合理。同一税目因纳税主体不同而享受不同的费用扣除额。如工资、薪金所得项目,在中国境内工作的外籍个人和专家,华侨和香港、澳门同胞,在享受3500元标准扣除额基础上,还可以附加扣除1300元。姑且不论该规定是否违背平等原则,单就纳税人国(户)籍转换即可享有附加扣除而言,也易形成避税。不同税目享受的扣除额不同,纳税人可转换收入类型达到多扣除、减少税基而降低适用税率的目的。例如,《个人所得税法》规定,对工资按月扣除,对劳务报酬等所得按次扣除,这种计税方法从制度上鼓励了纳税人采取转换收入类型、分解收入的办法合理避税。

第五,税率规定不合理。《个人所得税法》第三条规定,工资、薪金,个体工商户的生产、经营和对企事业单位的承包(租)经营等所得适用超额累进税率,而稿酬与劳务报酬等其他所得适用比例税率。同属劳动所得,只因税目不同而税率不同。如工资薪金所得和劳务报酬所得同属劳动所得,分别适用7级超额累进税率和20%的比例税率,税负不一。收入来源多的高收入者会分摊或分解收入,以降低税负。此外,工资、薪金所得边际税率偏高,“高边际税率会大幅度提高避税率,特别是高收入纳税人”。

三、完善《个人所得税法》的建议

(一)《个人所得税法》反避税规则的融入

各税收管辖区虽因法统不同而在立法、司法、行政反避税方面各有侧重,但不约而同地通过立法完善反避税规则体系。大体上反避税立法体例有两种:一是“税收基本法+税种法”的综合模式,即在税收基本法中设置一般反避税条款,各税种法根据其特质选择一般反避税条款或(和)特别反避税条款,如德国、法国、美国、澳大利亚;二是“税种法”的单一模式,即没有普遍适用于各税种反避税的一般反避税条款,而是在具体税种法当中规定一般反避税或(和)特别反避税条款,如日本、加拿大、新西兰、南非。这两种立法体例各有优劣,我国选择哪一种,须基于我国反避税制度实践与立法经验。

从当前制度实践看,我国反避税条款主要体现在《税收征管法》第三十六条、《企业所得税法》第六章“特别纳税调整”及《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条,立法体例呈现“税收基本法+税种法”的综合模式。《税收征管法》第三十六条属于特别纳税调整条款,只适用于企业领域,不具有普适性。这与《德国租税通则》、《法国租税通则》、《美国国内收入法典》及《澳大利亚税收管理法》规定的适用于所有税种的一般反避税条款相区别。我国一般反避税条款只规定在《企业所得税法》和《营业税改征增值税试点实施办法》之中,适用范围较为狭窄,不仅难以有效规制个税、财产税等税种反避税,而且造成各税种反避税的不一致,有违税制公平。

我国应在修订《税收征管法》时设置一般反避税条款,而在全面落实税收法定原则的过程中,区分具体税种特质而选择具体税种法特别反避税条款。这样做的好处,一是避免在各税种法中分别引入一般反避税条款而导致的立法修订频繁,以及可能不一致的问题;二是契合税收法定的立法进路,即目前《税收征管法》正在修改,大部分税种法尚未提上“暂行条例”升格为“法律”的议程,甚至有些税种,如房地产税、遗产税,尚未进入立法程序。更为重要的是,反避税是税法根本性、共同性、原则性的问题,将反避税基础性条款—一般反避税条款规定在税收基本法中,提升其立法层次和效力水平,有助于整个反避税制度体系的改革完善,以及反避税普遍性和一般性的理论与实践推进。

首先,完善《税收征管法》的反规避规则。一方面,采纳《税收征管法(征求意见稿)》的建议,更改第三十六条“关联关系”的规定,将“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所”推展为“纳税人”,“关联企业”拓宽至“关联方”,以覆盖关联交易的自然人主体;另一方面,总结《企业所得税法》第四十七条之一般反避税条款的制度实践与立法经验,在《税收征管法》总则中增加该条款,明确其相关概念、适用情形、法律效果、除外规定及管理程序等基本性问题,以将适用范围扩大至所有税种法。

其次,以国际反避税发展趋势与合作要求重新审视《企业所得税法》第六章关于特别反避税条款的规定,尤其是要结合国际社会签署的条文及规范性文件,检视其中存在的问题。于《个人所得税法》反避税帮助最大的是弥补受控外国公司规则的缺陷,即将《企业所得税法》第四十五条之“由居民企业,或者由居民和中国居民”归并为“纳税人”。

最后,通过在修改《个人所得税法》的过程中,增加特别反避税规则,以规制其实践中常见的避税类型。而对于特别反避税未涵盖的避税类型,可适用修改后的《税收征管法》之一般反避税条款的规定。

(二)《个人所得税法》缺陷的修复

论及《个人所得税法》规定不周全,学者常归因于现行分类税制的缺陷,并据此提出改革建议。殊不知,将税制构成要件要素内化为税制模式选择的依据发现,税制构成要件受税制模式影响的因素主要有税收债务人之课税单位、所得结构、税基的扣除,而税收债权人和税收债务人之税收身份、所得概念、税收客体归属、税基的总所得和免税所得、税率等因素都与税制模式无关。因此,《个人所得税法》之症结可区分分类、混合和综合三种税制模式之共有影响因素和非共有影响因素而具体施治。

1.共有影响因素的改进。

第一,完善税收居民判断标准。“一个国家如何有效地行使税收管辖权,关键在于在尊重国际惯例和国际规则的同时,从争取和维护国家税权的角度出发,依法确定本国居民纳税人的判定标准以及对他们的征税权限。”因此建议在修改《个人所得税法》时将第一条“居住满365日”改为“居住满183天”,将《个人所得税法实施条例》第六条的5年规则解释为:个人在任何连续5年,每年在中国居留183天以上或累计居留915天以上,只要第6年仍居留在中国,应负无限纳税义务;若第6年离开中国且当年居留时间不满183天,可只就其来源于中国境内的所得纳税,一旦在以后5年内任何一年居留满183天,则追溯其无限纳税义务。同时可考虑借鉴美国经验,将税收居民身份变更作为应税事实,税收居民身份变更视为对所持资产处置,对其取得资本利得征税。或借鉴葡萄牙、西班牙和墨西哥等国的规定,纳税人获得其他税收管辖区的税收居民身份,并不必然丧失中国税收居民身份。如果查明该身份获得系基于逃避税目的,那么不丧失中国税收居民身份,以此限制轻易地改变税收居民身份避税。

第二,健全纳税客体归属规则。由于税法调整的经济关系十分复杂,为便于税法的适用,正确认定纳税人和税收债务的成立时间,防止税收逃避,在立法上确定归属关系非常必要。建议在修改《个人所得税法》时,增加个人所得纳税客体归属规则:实际从事经济活动者,为所得归属者;借用他人名义从事经济活动之所得的归属,如果义务人不能举证或者不愿意举证时,则通常以形式上的权利人作为完整的权利人处理,认定其应为该权利或标的物所归属之人。在时间归属方面,《个人所得税法》应明确:个人的情形,一般采用收付实现制;营利事业的情形,一般采取权责发生制。在收付实现制下,为符合量能课税原则,一般认为也有几种例外,如财产折旧费用,国定资产取得成本,预付费用,延迟给付的工资,薪金等,以符合事件本质的特殊性。在其他归属方面,《个人所得税法》应保持与《企业所得税法》规则的一致性。

第三,优化税率。量能课税原则要求,应按照公民彼此之间不同经济给付能力为相异之税收,相同类型的所得适用相同之税率。据此,建议《个人所得税法》中,一要规定同属劳动所得的工资、薪金所得和劳务报酬适用同一税率表;二要顺应国际个税改革潮流,减少税率级次、降低最高边际税率,初始税率保持在3%,最高边际税率降为40%,税率控制在5档以内;三要提高累进税率之间的级距,同时规定级距金额应与消费者价格指数实现联动。

2.非共有影响因素的考量。

综合或混合税制能够有效缓解甚至消除分类税制下课税单位局限于个人、所得分项计征、税基分项扣除带来的所得转换、分解收入避税之问题。从长远计,《个人所得税法》的完善有赖税制“综合”成分的加入,须对课税单位、所得综合程度、税基扣除小心求证,科学设计。

第一,课税单位的选择。分类税制下,课税单位只是个人,不存在选择的问题。一旦税制中有“综合”成分后,课税单位就有个人、配偶或家庭多种排列组合方式。理论上,个人作为课税单位,汇总其所得并且按照累进税率进行课税,完全符合量能负担原则。而社会中,家庭是个人生活和消费的基本单元,若不考虑其结构必侵蚀税收公平。以夫妻或家庭作为课税单位,符合合并计算后所得相同的夫妻或家庭,其税收负担也相同的课税公平性要求。而且,在夫妻单位主义或家庭单位主义下,可以避免夫妻或家庭间分散所得以规避税负之行为。

第二,所得综合程度的审查。目前个税改革目标为“综合和分类相结合”。因此哪些所得应综合,哪些应分类是热议的话题,也有许多可供选择的方案。但在提出方案的时候,改革的价值追求是什么似乎被有意或无意忽视了。实际上,个税税制改革价值在逐步提高个税收入规模,强化个税收入分配的功能。而所得综合程度越高,个税收入分配的效应就会越显现,同时通过转换所得类型避税亦成为不可能。换言之,除了特定类型的所得和部分股息及利息所得予以分项计征外,其他所有类型所得均应进行综合课征。因为“实行部分的分项(类)税制可以减少纳税人利用时间差和对不同类型的所得与费用适用的优惠政策以逃避税收,这也就实际上提高了所得税的累进性”。

四、结语

笔者以反避税视角检视《个人所得税法》的漏洞,尝试以中观的层次推进个人所得税法律制度的完善。一方面是在健全整个反避税法律体系中思考个税反避税规则的设置,提出《个人所得税法》应与《税收征管法》、《企业所得税法》等法律相互配合,促进立法反避税职责的落实;另一方面借助税制构成要件要素分析税制改革目标的合理性,指出个税改革中要区分税制模式对税制构成要件要素的不同影响,先修缮与税制模式无关的构成要件要素,再考量与其相关要素的“综合”问题。以此为题旨在为《个人所得税法》反避税规则的融入提供建议,提升《个人所得税法》反避税能力。

(作者:余鹏峰  作者单位:厦门大学法学院 温馨提醒:相关附注略)

 


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