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BEPS环境下我国内地与香港特别行政区签署第五议定书的影响与应对

来源:《国际税收》2020年第2期    更新时间:2020-02-19 09:07:16    浏览:154
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2019年7月19日,中国内地与香港特别行政区签署《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第五议定书(以下简称“第五议定书”),对2006年签署的《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》(以下简称《安排》)进行了进一步修订。

第五议定书主要针对《安排》的以下条款进行了修订或补充:(1)序言;(2)双重居民实体;(3)代理人常设机构;(4)财产收益;(5)教师和研究人员;(6)主要目的测试。

此次修改除教师和研究人员之外的其他5项,均以《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》(以下简称《多边公约》)中的相关条款为蓝本。《多边公约》是为确保BEPS项目所建议的税收协定相关措施得以迅速、协调、一致地在全球范围内实施而制定的多边法律文件。各国在签属《多边公约》之后,无需为了实施BEPS措施对此前已经签订的税收协定逐一进行修订,而是在《多边公约》的各签署方对某一条款意见达成一致之后,按《多边公约》执行协定,从而由《多边公约》对所涵盖的税收协定统一进行修订1。截至2019年12月19日,已有93个国家(地区)签署《多边公约》。内地和香港特别行政区均于2017年6月7日签署该公约,但尚未完成内部批准程序,《多边公约》尚未在两地实际生效2。在内地与香港特别行政区的《安排》中,有些比较容易被滥用的条款,需要在《多边公约》生效前及时修订,因此内地与香港特别行政区签署第五议定书,以尽早堵塞存在的漏洞。

本文拟结合《多边公约》,逐条分析第五议定书对内地与香港特别行政区纳税人的影响,以及完善相关立法的建议,并分析纳税人应该采取的应对措施。

一、第五议定书主要内容

(一)序言强调防止逃避税是《安排》签订的目的,将使《安排》适用更趋严格

第五议定书取消原《安排》序言,用下列条款代替:“内地和香港特别行政区,为进一步发展双方的经济关系,加强双方税收事务合作,亦为消除对所得的双重征税,并防止通过逃避税行为造成不征税或少征税(包括通过择协避税筹划取得本安排规定的税收优惠而使第三方税收管辖区居民间接获益的情况),达成协议如下:”

以上修订主要采用了《多边公约》第三章(协定滥用)第六条(被涵盖税收协定的目的)的表述,此条款是BEPS第6项行动计划防止协定滥用的最低标准要求,是BEPS推荐的应对择协避税的方法之一。修订之后的《安排》将防止逃避税作为《安排》签订的主要目的,不再使用《安排》之前所采用的“防止偷漏税”这一表述,更加贴近现今国际税务管理的重点和实际情况。此修订必然导致两地税务机关在判断纳税人是否可以享受《安排》待遇时,采用更加严格和谨慎的态度。

过往,许多企业在设计跨境投资架构和交易模式时,往往会考虑用香港主体来享受《安排》的待遇,降低如分红、股权转让、特许权使用费等税负。未来,第五议定书的序言条款结合第六条“主要目的测试条款”,将会有效阻击上述择协避税行为,纯粹为了享受《安排》待遇而设计的投资架构,很可能无法享受《安排》的优惠。

(二)同为两地税收居民时,居民身份判定不确定性增加

原《安排》中,当企业同时为双方税收居民时,按照实际管理机构所在地判定企业税收居民身份。此优先性规定最早出现于1963年的OECD税收协定范本中。

近年来,由于利用双重税收居民身份避税的情况越来越多,对于双重税收居民(非个人)的情况如何判断居民身份,OECD的规则一直在调整中,笔者对相关条款的变化进行了简单梳理,详见表1。

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BEPS项目的上述修改意见在2017年被纳入OECD税收协定范本,并被纳入《多边公约》第四条。2017年版OECD税收协定范本同时提出,对于部分倾向于利用包含在2017年以前的协定范本的“实际管理机构所在地”规定来处理双重居民身份问题的国家(地区),如对“实际管理机构所在地”的概念达成共识,可继续选择以“实际管理机构所在地”作为税收居民身份的判定条件3。

第五议定书的修订参照了2017年版OECD税收协定范本和《多边公约》的表述,可以看出我国在双重税收居民身份冲突的判断规则上,更倾向于以多个因素作为判断标准,进行具体分析。近年来,我国与阿根廷、意大利等国家签订的税收协定也均采用了《多边公约》中的表述。

过往同为内地与香港特别行政区税收居民的企业,通过实际管理机构确定税收居民身份后,就可以享受《安排》的优惠或减免。第五议定书签订后,企业仅在双方税务主管当局通过协商对税收居民身份达成一致意见时,方能享受优惠。协商的基础从此前以“实际管理机构所在地”的单一标准变成实际管理场所、注册地等多个因素,判断标准更加主观,给企业带来巨大的挑战。一方面,双方税务主管当局协商的具体方式、流程和时间要求目前都没有明确规定,协商一致需要很长的等待期;另一方面,双方税务主管当局最终可能无法就居民身份达成一致,企业不能享受协定待遇。概括而言,未来双重税收居民在是否可享受《安排》优惠,以及可享受《安排》优惠的时间点上,不确定性都明显增加。

(三)跨境经营企业更容易形成代理型常设机构

第五议定书第三条是关于代理型常设机构的规定,此条款也是根据BEPS项目的理念进行了修订。具体变化和影响如下:

1.非独立代理人构成常设机构的风险增加

原《安排》中规定:“当一个人在一方代表另一方的企业进行活动,有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同,这个人为该企业进行的任何活动,应认为该企业在该一方设有常设机构。”过往,很多企业为了避免构成常设机构,哪怕合同的主要条款在协定对方国家已谈妥,也不在该国正式签订合同,从而避免在对方国家构成常设机构。还有一些代理人,不以被代理企业的名义签合同,以规避构成常设机构。对于上述第二种情况,2000年版OECD税收协定范本及注释中就早已经提到:“‘以企业的名义签订合同的权力’并不仅仅适用于那些严格以企业名义签订合同的代理人,也适用于虽不以企业名义签订合同,但其所签合同对该企业具有约束力的代理人。”不过,以上原则隐藏在范本注释中,很多纳税人和税务机关并不熟悉,往往还以为上述的避税操作有效。为避免此种情况发生,BEPS第7项行动计划《防止人为规避构成常设机构》提出修改常设机构条款,并在《多边公约》第四章第十二条中针对“通过佣金代理人和类似安排人为规避常设机构构成”设计了协定条款。第五议定书基本采用了《多边公约》的表述,将原《安排》第五条第五款修改如下:“一人在一方代表企业进行活动时,经常性地订立合同,或经常性地在合同订立过程中发挥主要作用(而该企业不对相关按惯例订立的合同做实质性修改),且相关合同:该人为该企业进行的任何活动,应认为该企业在该一方设有常设机构。”

条款修订之后,无论代理人是否实际签署合同,也不管该合同是否以被代理企业的名义订立,只要代理人在合同订立过程中发挥主要作用,且该合同需要被代理企业转让财产或提供服务来履行,被代理企业都可能构成常设机构,这将使得被代理企业构成常设机构的风险大大增加。

2.独立代理人的认定更趋严格

按照OECD范本和《安排》的规定,独立代理人的活动并不会构成被代理企业的常设机构。比如《安排》第五条第六款规定:“一方企业仅通过按常规经营本身业务的经纪人、一般佣金代理人或者任何其它独立代理人在另一方进行营业,不应认为在该另一方设有常设机构。但如果这个代理人的活动全部或几乎全部代表该企业,不应认为是本款所指的独立代理人。”

过往,较多企业通过佣金代理人或者类似安排人为规避构成常设机构。如某集团在内地成立S子公司,S公司代表包括香港特别行政区P公司在内的关联企业销售产品。S公司不购买和销售P公司的产品,仅根据销售额的一定比例收取佣金。通过该安排,P公司可以在内地销售其产品,但不在内地构成常设机构,因而销售利润不会在内地缴税。实际在内地从事销售活动的S公司,内地仅能就其提供服务取得的佣金征税。

为了打击上述避税行为,第五议定书参考《多边公约》,引入“紧密关联的企业”概念,明确提出一人专门或者几乎专门代表一个或多个与其紧密关联的企业进行活动的,不属于独立代理人情形。

第五议定书进一步对“紧密关联”作出解释,“八、就本条而言,基于所有相关事实和情况,如果某人和某企业中的一方控制另一方,或者双方被相同的人或企业控制,则应认定该人与该企业紧密关联。在任何情况下,如果一方直接或间接拥有另一方超过50%的受益权益(如是公司的情况下,超过50%的表决权和公司股份价值,或者超过50%的公司受益股权权益),或者第三方直接或间接拥有该人和该企业超过50%的受益权益(如是公司的情况下,超过50%的表决权和公司股份价值,或者超过50%的公司受益股权权益),则应认定该人与该企业紧密关联。”

上述修订使得通过人为安排规避成为常设机构更加困难。一些企业集团设置在内地或香港特别行政区的佣金代理企业,如果仅仅是销售本集团关联企业的产品,或者非关联企业的产品销售只占很小的比例,都可能会导致集团内的关联企业构成常设机构,需要就产品销售的全部利润缴税。

(四)更多不动产公司的财产收益需要纳税

第五议定书对财产收益条款的修改,是为了堵塞财产收益条款的漏洞。修改情况详见表2。

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从表2可知,第五议定书对财产收益条款的修改,是为了堵塞财产收益条款的漏洞。原《安排》仅是对转让直接或间接持有房地产公司的股份权益征税,很容易被规避,企业可以通过改变股权架构,以信托或合伙企业的形式持有公司的股份,并通过转让信托的受益权或者合伙企业的份额来实现底层房地产资产的转让。由于原《安排》没有明确规定转让信托受益权或者合伙企业的份额需要在房地产所在国家(地区)征税,税务机关对于此类行为征税缺乏依据。第五议定书对此条款的修订并非按照《多边公约》的原文去修订,但是吸收了《多边公约》的主要精神,特别强调信托与合伙等其他权益的转让也属于征税范围。因此,未来企业通过信托、合伙等形式规避纳税义务的行为将不可行。

实际上,类似条款并非首次出现在我国与其他国家(地区)的税收协定中,2014年修订的我国与法国的税收协定、2018年签订的我国与阿根廷的税收协定也有类似条款。可以预见,未来更多的税收协定在重签或修订时,将会引入这样的表述。

(五)主要目的测试使得择协避税更加困难

对于主要目的测试条款,第五议定书在第四议定书的基础上进行了补充和修改,具体见表3。

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从表3的比较可以看出,早在2015年4月1日签订的《安排》第四议定书中,已提出在应用部分条款时要考虑交易目的。参考BEPS第6项行动计划《防止税收协定优惠的不当授予》后,第五议定书更为严格地规定,只要直接或间接享受优惠是安排/交易的“主要目的之一”,则纳税人不可享受税收优惠。

第五议定书相对第四议定书而言,还增加了例外情形,即如果享受税收优惠是符合《安排》相关条款的宗旨和目的,依然可享受安排待遇,以此避免对“主要目的测试”的不当应用。

如R国居民公司RCo在过去五年间,持有S国居民公司SCo24%的股份。随着R国和S国税收协定的生效,该协定中相关内容与OECD范本第十条股息条款的内容相同,RCo为了取得该协定第十条下对股息的低税率优惠,决定将对SCo公司的持股比例增加到25%。虽然RCo取得额外股份的主要目的之一是为了满足第十条的优惠条件,但主要目的测试条款在此并不适用,因为此案例可以证明这种情况下授予该优惠符合第十条鼓励跨境投资的宗旨与目的。第十条使用25%的比例作为股东可享受较低股息税率的门槛,纳税人单纯为了满足条件而增加持股比例,与第十条的宗旨与目的并不矛盾,因此可以享受优惠。

(六)教师与研究人员可以享受有限的优惠

OECD的协定范本和联合国(UN)的协定范本都没有教师和研究人员条款4。20世纪80年代,我国刚开始与其他国家谈签税收协定时,为了引进先进的文化和人才,促进教育、科学、文化交流,在协定中列入了该项条款。但近年来我国所签订的部分新协定或修订后的协定已取消对教师和研究人员的优惠待遇5。内地与香港特别行政区的《安排》中,原来也没有“教师与研究人员”条款,第五议定书新增此条款,给予教师和研究人员税务宽免,对于促进内地与香港特别行政区之间的教育与科技交流具有巨大的推动作用。具体而言,此条款对于内地与香港特别行政区雇佣的教师和研究人员有不同的影响。香港特别行政区教研机构派遣至内地从事教研工作的人员,只要在香港纳税,可以不在内地缴纳个人所得税,税负实质上可以减轻。与之相对应,内地教研机构聘请的教师和研究人员在香港工作,只要在内地缴纳个人所得税,同样无需在香港纳税。但是,由于内地的个人所得税税负往往高于香港,这种宽免的最终效果只是手续上的简化,从之前先在香港申报缴税,然后再回到内地申报纳税简化成直接在内地申报缴税,纳税人的税负并无实际减轻。

与此同时,第五议定书的教师与研究人员条款,与其他国家之间签订的税收协定相比,应用范围较窄,具体有三方面的限制:一是可以享受优惠的人员仅限于在一方教研机构工作的居民雇员;二是免税所得仅限于由居民国雇主支付或代表该雇主支付的所得;三是该所得在教师和研究人员的居民国已纳税。上述限制使得教师和研究人员条款的优惠力度明显减小。

二、进一步完善建议

第五议定书相对《安排》原规定,堵塞了一些容易被纳税人利用进行避税的漏洞。但是部分条款约定仍不够清晰,实际应用中容易产生税企争议。因此,建议尽快从以下方面完善第五议定书及所涉及事项的税收规定。

(一)尽快明确如何理解与执行第五议定书的相关规定

第五议定书的修订主要参考了BEPS行动计划和《多边公约》的相关规定,许多条款此前在其他协定中没有,也没有权威解读或解释性文件,亟需出台配套的文件。如明确如何协商确定双重税收居民的居民身份,如何判断代理人是否在合同订立过程中发挥主要作用。特别是“主要目的测试”,在适用过程中很大程度上依赖主观判断,在没有出台详细指引的情况下,实践中可能会产生争议。

在解读或指引的具体形式上,可参照BEPS第6项行动计划给出不同的案例,供征纳双方理解与执行。BEPS行动计划针对“主要目的测试条款”所举的一个案例,具体情况如下:R国居民公司RCo考虑在一个发展中国家设立一个制造基地时,备选国家有三个,这些国家有相似的经济政治环境,考虑到S国是这些国家中唯一与R国签订税收协定的国家,因此,RCo最终决定在S国建厂。虽然在S国建厂的决定是基于R国和S国的税收协定所提供的优惠,但是RCo投资建厂的主要目的是扩大规模、降低生产成本,并不是单纯为了取得税收协定优惠。加上税收协定第十条的一般宗旨为鼓励双边跨境投资,RCo就其在S国投资建厂,从而获得R国和S国的税收协定待遇符合该协定条款的宗旨和目的。因此,不能应用“主要目的测试”否定RCo享受两国间的税收协定待遇。

BEPS行动计划列出的另外一个案例,具体情况如下:T国居民公司TCo从S国居民公司SCo的母公司处取得SCo的所有股份和债务,其中包括一笔利率为4%的借款。T国与S国之间没有税收协定,根据S国国内法,SCo向TCo支付的所有利息应代扣代缴25%的预提所得税。为了避免缴纳利息的预提所得税,TCo将该笔借款转让给其位于R国的居民子公司RCo,根据R国与S国的税收协定,S国居民企业向R国居民企业所支付的利息不需要代扣代缴预提所得税。此案例中,转让借款给RCo并无税收以外的其他目的,RCo就该笔借款申请适用R-S两国协定优惠待遇时,S国可以用“主要目的测试条款”来否定该优惠的适用。

BEPS第6项行动计划通过上述案例,帮助有关企业和税务机关更好地把握和执行“主要目的测试”条款,避免不分具体情况,一律不允许企业享受税收协定待遇。

(二)尽快建立和完善信托、合伙企业税制,明确税收协定对信托和合伙企业等的适用

在《安排》层面,第五议定书提出转让直接或间接持有不动产公司的信托和合伙企业的权益需要在不动产所在地纳税。但笔者关注到,对于转让信托权益是否征税、如何征税,在内地仍属空白。转让合伙份额,基本明确是需要征税的,但是就具体如何计算转让所得也有很多不同的理解。这就导致税收协定虽然划定了征税权,但是如何征税无法可依。建议尽快在国内法层面建立和完善信托和合伙企业的相关税制,填补税法漏洞。此外,在税收协定层面,信托是否可以享受税收协定优惠,如何享受协定优惠也是需要明确的问题。

(三)进一步修订教师与研究人员条款,给予更广泛的优惠

建议取消第五议定书中教师与研究人员条款现有的几项限制,放宽享受协定待遇的范围、加大协定待遇的力度,与其他有教师与研究人员条款的税收协定保持一致,只要是一方的税收居民,到另一方从事教学与科研工作取得的报酬,都可在三年内免税。

 三、第五议定书签订后内地与香港特别行政区企业的应对建议

(一)完善跨境股权架构与交易模式,确保享受《安排》税收优惠

如前所述,第五议定书修订或增加的条款,主要是为了反避税目的,未来企业享受《安排》优惠将更加困难。内地和香港特别行政区企业应该重新检视自身的跨境股权架构和交易模式,关注企业架构设计与交易模式设计是否具有合理商业目的,以确保未来能享受《安排》的优惠。根据BEPS第6项行动计划的说明,“当一个安排与一个核心商业行为密不可分,并且其形式也并非为取得协定待遇而设计而成,该安排的主要目的则不太可能被视为取得协定待遇6。”企业未来设计跨境架构应该充分考虑合理的商业目的,体现商业行为的重要性。否则,即使搭建好税收优惠架构,可能也被认为享受优惠是主要目的,从而无法享受优惠待遇。

(二)检视跨境交易模式,避免双重税收居民与常设机构等风险《安排》修订之后,建议企业尽量减少构成双重税收居民的可能性,注册地与实际管理机构所在地尽可能保持一致。不仅如此,判断企业实际管理机构所在地的各种因素,如董事会开会地、决策人工作地、总部所在地、会计账簿保留地等都要尽量保持一致。

实际上,企业就算不构成双重税收居民,为了享受《安排》优惠,也应投入更多成本,作出更加细致的安排。过去几年中,香港税务局提高了香港税收居民身份证明的审批要求,对香港税收居民身份证明书的申请表作出多次重大调整,申请表所需填报的数据比以往更多、更详细,申请难度明显加大。

(三)充分利用各种税收优惠政策,降低企业税负

除了内地与香港特别行政区《安排》外,香港企业在内地还可享受很多优惠政策。如建设粤港澳大湾区个人所得税优惠政策规定,在粤港澳大湾区工作的境外(包括港澳台)高端人才和紧缺人才,税负超过15%的部分,可以申请财政补贴。此外,还有不少行业性或地区性的优惠政策。建议企业设计股权架构和交易架构时,除考虑协定待遇外,还要考虑各种税收优惠,综合考量享受优惠的难度、复杂程度、风险、海外资金留存需求等因素。

 

1 关于多边公约与双边税收协定的关系,具体可见:何扬,孟晓雨,刘曦琳.BEPS 多边公约与我国双边税收协定[J]. 国际税收,2018(1).

2 资料来源:https://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf.

3 OECD.Model Tax Convention on Income and on Capital[Z].Paris :OECDPublishing,2017:113.

4 国家税务总局税收协定条款解读之十五[EB/OL].[2019-09-01].http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810744/n1671176/n1671186/c1707148/content.html.

5 同脚注4。

6 OECD Publishing.Preventing the Granting of Treaty Benefits inInappropriate Circumstances[R].Paris :OECD Publishing, 2015:58.

责任编辑:高仲芳

 

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