6号公告的十三个重大变化（续）
思迈特解读6号公告之七

八、无形资产价值贡献与收益分配的重大变化

6号公告对于无形资产价的价值贡献与收益分配用了三个条款进行规范。主要内容如下：

首先是关于无形资产的价值贡献。对于企业与关联方在集团无形资产中的价值贡献，6号公告全面借鉴了BEPS8-10号行动计划“《无形资产针对转让定价指南》第六章的修订：B.无形资产所有权以及涉及无形资产开发、价值提升、维护、保护和利用交易”有关无形资产价值贡献应该考虑的5个方面：即各方在无形资产开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中（BEPS中的用语是“利用”）的价值贡献。这个对确定跨国企业集团中哪些企业最终享有集团利用无形资产所产生的收益十分关联。同时6号公告所申明的“企业仅拥有无形资产所有权而未对无形资产价值做出贡献的，不应当参与无形资产收益分配”，在逻辑上就与上述BEPS8-10号行动计划关于无形资产的价值贡献的观点保持一致；同时，6号公告中“判定企业及其关联方对无形资产价值的贡献程度及相应的收益分配时……无形资产价值的实现方式，无形资产与集团内其他业务的功能、风险和资产的相互作用”也与BEPS行动计划明确的精神的逻辑高度一致，即尽管无形资产的法律所有人可能会获得利用无形资产产生的收益，但是应该考虑所属跨国企业集团的其他成员可能为无形资产的价值贡献而执行了相关功能、使用了相关的资产和承担了相关的风险。根据独立交易原则，这些成员企业应该根据其所执行的相关功能、使用的相关资产或承担的相关风险，依据其作出的贡献而获得相应的补偿。6号公告基于过去大量中国境内关联方承担了集团内受托无形资产的研发，或跨国企业集团的主要研发部门在中国境内，或境内关联方对无形资产品牌价值的推广、宣传等付出很大代价，但是无形资产相应的收益没有参与分配或分配与所承担的功能与风险不相匹配的部分，借鉴BEPS8-10号行动计划的重要原则与规则对无形资产的价值贡献问题予以明确，对于维护各方正当权益，在国际范围内协调各方争议作用巨大。

其次，对于企业与其关联方转让或者受让无形资产使用权而收取或者支付的特许权使用费，其分析框架是将16号公告中关于向境外关联方支付特许权使用费的文件精神植入了。对于“企业仅拥有无形资产所有权而未对无形资产价值做出贡献的，不应当参与无形资产收益分配”两个文件的内容是保持一致的，两者的实质性差异在于：6号公告采取对于“无形资产形成和使用过程中，仅提供资金而未实际执行相关功能和承担相应风险的，应当仅获得合理的资金成本回报”，这个是BEPS8-10号行动计划中的意见的精神；而16号公告中是这样规定的：“企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除”。这两个文件在提法上有显著不同，6号公告相比于16号公告，承认了企业虽然未对无形资产价值作出贡献的，但是仅提供资金的，也可以取得合理的资金成本回报；而16号公告对“未对无形资产价值作出贡献的采取了一律不予认可的态度，这个是一个重要转变。但是6号公告第三十二条又再度提出“ 企业向仅拥有无形资产所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。”这两者间口径在于“仅提供资金应取得资金的合理回报”，如果仅取得资金的合理回报，这个应该符合独立交易定价原则。在理解两个文件时“不符合独立交易原则的已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整”如何平衡？全额中是否不包括“仅提供资金应取得资金的合理回报”的金额收取？还是“仅提供资金应取得资金的合理回报”仅仅指参与无形资产价值创造的收益分配？

最后，由于16号公告在特许权使用费支付上只对“不得扣除”采取了原则性描述，没有对特许权使用费的调整机制进行明确和指引，因此，6号公告考虑了业务实践中大量的特许权使用费采取固定比例或固定金额收付，而不考虑无形资产的价值发生的变化甚至重大变化，各方承担的功能、风险的变化，以及各方在使用无形资产是否为企业或者其关联方带来的经济利益，支付的无形资产使用费金额是否与企业带来的经济利益相匹配？包括可比第三方特许权使用费支付合同中通常会植入“调整机制”等的基础上，以例举的方式规范了特许权使用费收取或支付的调整机制，为税务机关具体业务操作提供了法律依据。

九、关联劳务转让定价的重大变化

6号公告第三十五条、三十六条体现了《BEPS8-10号行动计划：低附加值值集团内劳务》针对《转让定价指南》第七章的修订的内容：“从转让定价角度探讨在确定跨国企业集团成员与集团其他成员是否有提供服务的活动存在以及确定这些劳务的价格是否符合独立交易原则时产生的问题。即关联劳务主要涉及两个方面的问题：1、是否提供了关联劳务，需要制定认定或判定规则；2、确定使用独立交易定价原则时需要考虑的因素。

6号公告第三十五条主要解决了是否提供了关联劳务及其判定规则的问题，该部分内容在16号公告中已经有所体现，但是6号公告第三十五条对受益性劳务进行界定时，使用了“非收益性劳务”的六个方面进行了重点例举，并且在16号公告的基础上对（二）（三）、（四）所包括的内容增加了进一步精确性描述的具体例举，从而大大减少了实务操作中征纳双方对受益性劳务进行界定的争议。

而6号公告第三十六条主要解决了“确定使用独立交易定价原则时需要考虑的因素”这一问题。这个内容在在16号公告并没有体现，但在2号文征求意见稿中已有完整的体现。2号文征求意见稿第八十一条：受益性劳务的定价应当结合劳务的具体内容和特性，劳务提供方的功能和成本，劳务接受方的受益情况、市场环境、交易双方的财务状况，以及独立方提供类似劳务的定价情况等因素。

对于关联劳务的定价，6号公告全面接受了OECD关于关联劳务的直接收费法和间接收费法，首次提出要求按劳务接受方、劳务项目为核算单位归集成本费用，以确定交易价格，以避免集团内劳务的随意定价。关联劳务从其性质看如是集团内低附加值劳务，则其定价不能远远超过正常的成本费用水平，否则就不宜确定为集团内低附加值劳务，而是归入价值难以确定的无形资产范畴。对于能够归集成本费用的，BEPS8-10号行动计划明确可以运用可比受控价格法或基于成本法的方法（成本加成法或基于成本的交易净利润法）来为集团内劳务定价。但6号公告第三十七条在16号公告的基础上增加了“不符合独立交易原则的”这一前提，就是说企业向未履行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付的费用，也可能存在可比的独立交易的情况，因此加上这一前提，就是希望提醒税务机关针对“未执行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付费用”的情况不能一概而论。应该说这是对16号公告的一个重大改变，既充分尊重纳税人可能出现的交易形式，但也不能由纳税人滥用，衡量是否会被税务机关实施全额特别纳税调整，关键还是应该看是否符合独立交易原则。

十、实施特别纳税调整的重大变化

尽管6号公告第四十条援用了2号文第四十三条税务机关实施转让定价纳税调整的程序性规定，但较之2号文规定，6号公告规定的实施特别纳税调整的程序性规定无论是总的提法，还是具体程序的操作都更加谨慎、依据更加明确。

就其总的提法而言，只是说“企业存在特别纳税调整问题”应当按照以下程序实施调整；而不是直接说“企业关联交易不符合独立交易原则而减少其应纳税收入或者所得额的”；就其程序性规定看，6号公告第四十条中的各款几乎都有新的调整或补充，具体列表如下：

在此基础上，6号公告四十一条增加了企业对最终的《特别纳税调查调整通知书》有异议的，企业可以在依照《特别纳税调查调整通知书》缴纳或者解缴税款、利息、滞纳金或者提供相应的担保后，依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院提起行政诉讼。

十一、加收滞纳金和利息的重大变化

6号公告第四十四条（一）明确了加收滞纳金情形：明确以“超过《特别纳税调查调整通知书》补缴税款期限仍未缴纳税款的”，其实在以往的实践中早就是按此规定执行了，6号公告予以明确解决了征纳双方在实际操作中的争议。

第四十四条（三）则鼓励纳税人提供同期资料或提供其他相关资料的情况下只加收利息不加5个百分点，而在54号公告中强调的是纳税人自行调整的情况下才能不加5个百分点。但相反如果纳税人达到准备同期资料的条件或税务机关要求提供同期资料而不准备、不提供同期资料的，则在加收利息的基础上需要再加收5个百分点。

不过，对于自行调整补税54号公告是直接明确按照基准利率加收利息，而6号公告第45条在54号公告规定的基础上增加了“且主动提供同期资料或按税务机关要求提供其他相关资料的”，才能按照基准利率加收利息。也就是说光自行调整还不够，需要主动提供同期资料或根据税务机关的要求提供其他资料才能享受按基准利率加收利息。这是一个较大的变化。

十二、相互协商程序的重大变化

6号公告明确相互协商程序涵盖的内容包括：（一）双边或者多边预约定价安排的谈签；（二）税收协定缔约一方实施特别纳税调查调整引起另一方相应调整的协商谈判。

对于双边或多边预约定价安排的谈签的相关规定，国家税务总局已经在《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第64号）进行了明确，而相应地2号文第六章预约定价安排管理的内容已经为该文件明确废止。

作为纳税人应该关注的还有缔约国双方企业在跨境关联交易中因缔约国一方税务机关对其所管辖的企业进行特别纳税调查调整而产生的另一方相应调整的问题。尽管避免双重征税的税收协定第九条联属企业相应已经写入缔约国一方对缔约国另一方的调整有相应调整的义务。然而缔约国一方对本国管辖的纳税人的特别纳税调整是否为缔约国另一方接受而进行相应调整，主要还是在缔约国双方的企业向税务机关提出，经缔约国双方主管当局协商解决其相应调整的问题。实践中该问题是非常艰难的，这就需要作为纳税人一方做好自身的工作，就相互协商程序适用中的合格条件和要求进行事先的资料准备、提供、向国家税务总局书面提交《启动特别纳税调整相互协商程序申请表》和特别纳税调整事项的有关说明，尤其是特别纳税调查调整相关事实真实情况告知要客观，同时积极配合税务机关进行相互协商过程中的进一步的其他资料提供等。

6号公告详细例举了税务机关可以拒绝、暂停、终止相互协商程序的具体情形，并明确了国家税务总局决定暂停或者终止相互协商程序的，应当书面通知省税务机关。负责特别纳税调整事项的主管税务机关应当在收到书面通知后15个工作日内，向企业送达暂停或者终止相互协商程序的《税务事项通知书》。

此外，6号公告还明确了双边协商结果送达、补征、退还税款等具体工作程序；计算应补缴或者应退还的税款的外币折算汇率；补缴税款加收利息的计算方式为按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率等。

十三、特别纳税调查调整表单的重大变化

42号公告及6号公告出台后，特别纳税调查调整表单的重大变化如下表。需要提醒大家注意的是：在原2号文中要求企业准备同期资料时填报《企业功能风险分析表》，并将该表作为表单之一；也许是因为需要准备同期资料的企业会有各种类型如生产制造、贸易、服务等等，而原2号文中的该表仅仅是以生产制造类型企业为蓝本进行设计，所以在42号公告及6号公告中取消了该表。但是我们认为取消该表并不是不需要填报该表，而是应该理解为不做统一格式要求。为了完整清晰、简单明了地反映关联业务往来中各关联方执行的功能和承担的风险，建议企业在准备42号公告同期资料之本地文档时应该填报该表，只是填报的该表应该按不同行业的特性进行设计后填报，而不能千篇一律按原2号文中生产制造企业的格式进行填报，而且该表的填报应该在对企业进行充分的调研和资料收集的情况下根据企业的实际情况进行填报。