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黄洁钦6号公告学习笔记之一

来源:原创    更新时间:2018-08-02 10:19:50    浏览:104
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(与2号文相比,名字多了“调查”,更强调全流程的规范,因为先调查、再调整)

为深入贯彻落实《深化国税、地税征管体制改革方案》(考虑深远),进一步完善特别纳税调查调整及相互协商程序管理工作,积极应用税基侵蚀和利润转移(BEPS)行动计划成果(最新税改成果),有效执行我国对外签署的避免双重征税协定、协议或者安排,根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定,国家税务总局制定了《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》,现予以发布,自2017年5月1日起施行(5月1日马上进入6号公告时代。或者可以说,由于业界的高度重视,其实自3月17日公告发布时就已经进入6号公告时代了)

1.特别纳税调整文件密集出台:42号、64号公告尚未消化完毕,就进入了6号公告时代;

2、从适用范围及业务量来看,42号公告关联申报最广、6号特别纳税调查调整次之、64号预约定价最窄(因为APA目前还是小众业务);

3.原2号文全文虽118条,但6号公告替代的第四章、第五章、第十一章和第十二章只有37条,6号公告还对《国家税务总局关于加强转让定价跟踪管理有关问题的通知》(国税函〔2009〕188号)、《国家税务总局关于强化跨境关联交易监控和调查的通知》(国税函〔2009〕363号)、《国家税务总局关于特别纳税调整监控管理有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第54号)、《国家税务总局关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》(国家税务总局公告2015年第16号)予以大整合,全文共62条,信息量大。)

特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法

第一条 根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称税收征管法)及其实施细则以及我国对外签署的避免双重征税协定、协议或者安排(以下简称税收协定)的有关规定,制定本办法。(例牌,开篇明据—法律依据)

第二条 税务机关以风险管理为导向,构建和完善关联交易利润水平监控管理指标体系,加强对企业利润水平的监控,通过特别纳税调整监控管理和特别纳税调查调整,促进企业税法遵从。(强调风险管理和利润水平监控)

第三条 税务机关通过关联申报审核、同期资料管理和利润水平监控等手段(这些属于事先监控)对企业实施特别纳税调整监控管理(属于事后监控),发现企业存在特别纳税调整风险的,可以向企业送达《税务事项通知书》,提示其存在的税收风险。

企业收到特别纳税调整风险提示或者发现自身存在特别纳税调整风险的,可以自行调整补税。企业自行调整补税的,应当填报《特别纳税调整自行缴纳税款表》(54号公告内容整合。《特别纳税调整自行缴纳税款表》是新增文书,但其中要求填写利息,实际操作时因为企业填表时款项不一定实时到账,准确计算利息可能会有困难)

企业自行调整补税的,税务机关仍可按照有关规定实施特别纳税调查调整。

企业要求税务机关确认关联交易定价原则和方法等特别纳税调整事项的,税务机关应当启动特别纳税调查程序。(54号公告内容整合)

第四条 税务机关实施特别纳税调查,应当重点关注具有以下风险特征的企业:(除标注外,本条其他款项为2号文第29条内容整合)

(一)关联交易金额较大或者类型较多;

(二)存在长期亏损、微利或者跳跃性盈利;

(三)低于同行业利润水平;

(四)利润水平与其所承担的功能风险不相匹配,或者分享的收益与分摊的成本不相配比(BEPS理念)

(五)与低税国家(地区)(低税国家如何认定?)关联方发生关联交易;(比2号文“与避税港关联方”的范围大,而且2号文的“避税港”缺乏法律依据)

(六)未按照规定进行关联申报或者准备同期资料;

(七)从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准;(增加资本弱化指标)

(八)由居民企业,或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负低于12.5%的国家(地区)的企业,并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配;(增加受控外国企业指标)

(九)实施其他不具有合理商业目的的税收筹划或者安排。(一般反避税条款,比原来的兜底“其他明显违背独立交易原则的企业”更好)

第五条 税务机关应当向已确定立案调查的企业送达《税务检查通知书(一)》。被立案调查企业为非居民企业的,税务机关可以委托境内关联方或者与调查有关的境内企业送达《税务检查通知书(一)》(2号文第32条内容转化。《税务检查通知书》有检通一和检通二,此处的文书非常明确:必须使用检通一)

经预备会谈与税务机关达成一致意见,已向税务机关提交《预约定价安排谈签意向书》,并申请预约定价安排追溯适用以前年度的企业,或者已向税务机关提交《预约定价安排续签申请书》的企业,可以暂不作为特别纳税调整的调查对象。预约定价安排未涉及的年度和关联交易除外。(2号文第49条内容的优化)

第六条 税务机关实施特别纳税调查时,可以要求被调查企业及其关联方,或者与调查有关的其他企业提供相关资料:(2号文第33条内容的转化、优化。2号文对“企业及其关联方,以及与关联业务调查有关的其他企业”加了标注“以下简称可比企业”,即作为与关联业务调查有关的可比企业—其他企业才有义务提供相关资料,但6号公告没有标注,范围是否扩大还有待明确)

(一)要求被调查企业及其关联方,或者与调查有关的其他企业提供相关资料的,应当向该企业送达《税务事项通知书》,该企业在境外的,税务机关可以委托境内关联方或者与调查有关的境内企业向该企业送达《税务事项通知书》;(增加委托送达的手段)

(二)需要到被调查企业的关联方或者与调查有关的其他企业调查取证的,应当向该企业送达《税务检查通知书(二)》。(检通二不需通过协查,税务机关可以直接到被调查企业的关联方或者与调查有关的其他企业(外地)调查取证,效率高。但我个人还是认为首选协查)

第七条 被调查企业及其关联方以及与调查有关的其他企业应当按照税务机关要求提供真实、完整的相关资料:(本条是2号文第36条内容的优化:取证程序,呈堂证供)

(一)提供由自身保管的书证原件。原本、正本和副本均属于书证的原件。提供原件确有困难的,可以提供与原件核对无误的复印件、照片、节录本等复制件。提供方应当在复制件上注明“与原件核对无误,原件存于我处”,并由提供方签章;

(二)提供由有关方保管的书证原件复制件、影印件或者抄录件的,提供方应当在复制件、影印件或者抄录件上注明“与原件核对无误”,并注明出处,由该有关方及提供方签章;

(三)提供外文书证或者外文视听资料的,应当附送中文译本。提供方应当对中文译本的准确性和完整性负责;

(四)提供境外相关资料的,应当说明来源。税务机关对境外资料真实性和完整性有疑义的,可以要求企业提供公证机构的证明。

第八条 税务机关实施特别纳税调查时,应当按照法定权限和程序进行,可以采用实地调查、检查纸质或者电子数据资料(新的证据类型。防止电子数据容易被增删改问题,在第九条作了规定)、调取账簿、询问、查询存款账户或者储蓄存款、发函协查、国际税收信息交换、异地协查等方式,收集能够证明案件事实的证据材料。收集证据材料过程中,可以记录、录音、录像、照相和复制,录音、录像、照相前应当告知被取证方。记录内容应当由两名以上调查人员签字,并经被取证方核实签章确认。被取证方拒绝签章的,税务机关调查人员(两名以上)应当注明。(本条整合、完善了征管法、2号文等取证程序的内容)

第九条 以电子数据证明案件事实的,税务机关可以采取以下方式进行取证:

(一)要求提供方将电子数据打印成纸质资料,在纸质资料上注明数据出处、打印场所,并注明“与电子数据核对无误”,由提供方签章;

(二)采用有形载体形式固定电子数据,由调查人员与提供方指定人员一起将电子数据复制到只读(防止随后被修改)存储介质上并封存。在封存包装物上注明电子数据名称、数据来源、制作方法、制作时间、制作人、文件格式及大小等,并注明“与原始载体记载的电子数据核对无误”,由提供方签章。(新增条款,针对电子数据容易增删改的特点,作了相关的规定)

第十条 税务机关需要将以前年度(当年度不调。需要查阅当年度的账簿,可到企业实地查看,但不调当年帐)的账簿、会计凭证、财务会计报告和其他有关资料调回检查的,应当按照税收征管法及其实施细则有关规定,向被调查企业送达《调取账簿资料通知书》,填写《调取账簿资料清单》交其核对后签章确认。调回资料应当妥善保管,并在法定时限内完整退还。(2号文第32条第5款内容整合)

第十一条 税务机关需要采用询问方式收集证据材料的,应当由两名以上调查人员实施询问,并制作《询问(调查)笔录》。(2号文第32条第6款内容整合)

第十二条 需要被调查当事人、证人陈述或者提供证言的,应当事先告知其不如实陈述或者提供虚假证言应当承担的法律责任。被调查当事人、证人可以采取书面或者口头方式陈述或者提供证言,以口头方式陈述或者提供证言的,调查人员可以笔录、录音、录像。笔录应当使用能够长期保持字迹的书写工具书写,也可使用计算机记录并打印,陈述或者证言应当由被调查当事人、证人逐页签章。

陈述或者证言中应当写明被调查当事人、证人的姓名、工作单位、联系方式等基本信息,注明出具日期,并附居民身份证复印件等身份证明材料。

被调查当事人、证人口头提出变更陈述或者证言的,调查人员应当就变更部分重新制作笔录,注明原因,由被调查当事人、证人逐页签章。被调查当事人、证人变更书面陈述或者证言的,不退回原件。(2号文第32条第4款、第8款内容整合、优化)

第十三条 税务机关应当结合被调查企业年度关联业务往来报告表和相关资料,对其与关联方的关联关系以及关联交易金额进行确认,填制《关联关系认定表》和《关联交易认定表》,并由被调查企业确认签章。被调查企业拒绝确认的,税务机关调查人员(两名以上)应当注明。(2号文第34条内容整合,另外,取消2号文的《企业可比性因素分析认定表》)

第十四条 被调查企业不提供特别纳税调查相关资料,或者提供虚假、不完整资料的,由税务机关责令限期改正,逾期仍未改正的,税务机关按照税收征管法及其实施细则有关规定进行处理,并依法核定其应纳税所得额。(2号文第106条及所得税法第44条内容整合)

第十五条 税务机关实施转让定价调查时,应当进行可比性分析,可比性分析一般包括以下五个方面。税务机关可以根据案件情况选择具体分析内容:

(一)交易资产或者劳务特性,包括有形资产的物理特性、质量、数量等;无形资产的类型、交易形式、保护程度、期限、预期收益等;劳务的性质和内容;金融资产的特性、内容、风险管理等;(增加的资产类型)

(二)交易各方执行的功能、承担的风险和使用的资产。功能包括研发、设计、采购、加工、装配、制造、维修、分销、营销、广告、存货管理、物流、仓储、融资、管理、财务、会计、法律及人力资源管理等;风险包括投资风险、研发风险、采购风险、生产风险、市场风险、管理风险及财务风险等;资产包括有形资产、无形资产、金融资产等;

(三)合同条款,包括交易标的、交易数量、交易价格、收付款方式和条件、交货条件、售后服务范围和条件、提供附加劳务的约定、变更或者修改合同内容的权利、合同有效期、终止或者续签合同的权利等。合同条款分析应当关注企业执行合同的能力与行为,以及关联方之间签署合同条款的可信度等;

(四)经济环境,包括行业概况、地理区域、市场规模、市场层级、市场占有率、市场竞争程度、消费者购买力、商品或者劳务可替代性、生产要素价格、运输成本、政府管制,以及成本节约、市场溢价等地域特殊因素(BEPS理念)

(五)经营策略,包括创新和开发、多元化经营、协同效应、风险规避及市场占有策略等。(2号文第22条内容整合)

第十六条 税务机关应当在可比性分析的基础上,选择合理的转让定价方法,对企业关联交易进行分析评估。转让定价方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法及其他符合独立交易原则的方法。(2号文第21条内容整合)

第十七条 可比非受控价格法以非关联方之间进行的与关联交易相同或者类似业务活动所收取的价格作为关联交易的公平成交价格。可比非受控价格法可以适用于所有类型的关联交易。

可比非受控价格法的可比性分析,应当按照不同交易类型,特别考察关联交易与非关联交易中交易资产或者劳务的特性、合同条款、经济环境和经营策略上的差异:

(一)有形资产使用权或者所有权的转让,包括:

1.转让过程,包括交易时间与地点、交货条件、交货手续、支付条件、交易数量、售后服务等;

2.转让环节,包括出厂环节、批发环节、零售环节、出口环节等;

3.转让环境,包括民族风俗、消费者偏好、政局稳定程度以及财政、税收、外汇政策等;

4.有形资产的性能、规格、型号、结构、类型、折旧方法等;

5.提供使用权的时间、期限、地点、费用收取标准等;

6.资产所有者对资产的投资支出、维修费用等。

(二)金融资产的转让,包括金融资产的实际持有期限、流动性、安全性、收益性。其中,股权转让交易的分析内容包括公司性质、业务结构、资产构成、所属行业、行业周期、经营模式、企业规模、资产配置和使用情况、企业所处经营阶段、成长性、经营风险、财务风险、交易时间、地理区域、股权关系、历史与未来经营情况、商誉、税收利益、流动性、经济趋势、宏观政策、企业收入和成本结构及其他因素;

(三)无形资产使用权或者所有权的转让,包括:

1.无形资产的类别、用途、适用行业、预期收益;

2.无形资产的开发投资、转让条件、独占程度、可替代性、受有关国家法律保护的程度及期限、地理位置、使用年限、研发阶段、维护改良及更新的权利、受让成本和费用、功能风险情况、摊销方法以及其他影响其价值发生实质变动的特殊因素等。

(四)资金融通,包括融资的金额、币种、期限、担保、融资人的资信、还款方式、计息方法等;

(五)劳务交易,包括劳务性质、技术要求、专业水准、承担责任、付款条件和方式、直接和间接成本等。

关联交易与非关联交易在以上方面存在重大差异的,应当就该差异对价格的影响进行合理调整,无法合理调整的,应当选择其他合理的转让定价方法。(2号文第23条内容整合,并根据42号公告增加了金融资产等内容)

第十八条 再销售价格法以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格。其计算公式如下:

公平成交价格=再销售给非关联方的价格×(1-可比非关联交易毛利率)

可比非关联交易毛利率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易收入净额×100%

再销售价格法一般适用于再销售者未对商品进行改变外形、性能、结构或者更换商标等实质性增值加工的简单加工或者单纯购销业务。

再销售价格法的可比性分析,应当特别考察关联交易与非关联交易中企业执行的功能、承担的风险、使用的资产和合同条款上的差异,以及影响毛利率的其他因素,具体包括营销、分销、产品保障及服务功能,存货风险,机器、设备的价值及使用年限,无形资产的使用及价值,有价值的营销型无形资产,批发或者零售环节,商业经验,会计处理及管理效率等。

关联交易与非关联交易在以上方面存在重大差异的,应当就该差异对毛利率的影响进行合理调整,无法合理调整的,应当选择其他合理的转让定价方法。(2号文第24条内容整合、优化)

第十九条 成本加成法以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利后的金额作为关联交易的公平成交价格。其计算公式如下:

公平成交价格=关联交易发生的合理成本×(1+可比非关联交易成本加成率)

可比非关联交易成本加成率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易成本×100%

成本加成法一般适用于有形资产使用权或者所有权的转让、资金融通、劳务交易等关联交易。

成本加成法的可比性分析,应当特别考察关联交易与非关联交易中企业执行的功能、承担的风险、使用的资产和合同条款上的差异,以及影响成本加成率的其他因素,具体包括制造、加工、安装及测试功能,市场及汇兑风险,机器、设备的价值及使用年限,无形资产的使用及价值,商业经验,会计处理,生产及管理效率等。

关联交易与非关联交易在以上方面存在重大差异的,应当就该差异对成本加成率的影响进行合理调整,无法合理调整的,应当选择其他合理的转让定价方法。(2号文第25条内容整合、优化)

第二十条 交易净利润法以可比非关联交易的利润指标(2号文为“利润率指标”。为什么此处将2号文“利润率指标”改为“利润指标”,因为“利润指标”既包括百分比指标(如利润率指标),也包括利润额指标,适用更广、更灵活)确定关联交易的利润(2号文为“净利润”。为什么此处将2号文“净利润”改为“利润”,因为“净利润”包含不可比因素、口径有歧义)利润(2号文为“利润率”)指标包括息税前利润率(2号文为“销售利润率”,实际上操作中也是使用息税前利润率)、完全成本加成率、资产收益率、贝里比率等。具体计算公式如下:(2号文没有具体列出计算公式,6号公告增加了计算公式,以便实际操作中减少歧义)

(一)息税前利润率=息税前利润/营业收入×100%

(二)完全成本加成率=息税前利润/完全成本×100%

(三)资产收益率=息税前利润/[(年初资产总额+年末资产总额)/2]×100%

(四)贝里比率=毛利/(营业费用+管理费用)×100%

利润指标的选取应当反映交易各方执行的功能、承担的风险和使用的资产。利润指标的计算以企业会计处理为基础,必要时可以对指标口径进行合理调整。

交易净利润法一般适用于不拥有重大价值无形资产企业的有形资产使用权或者所有权的转让和受让、无形资产使用权受让以及劳务交易等关联交易。

交易净利润法的可比性分析,应当特别考察关联交易与非关联交易中企业执行的功能、承担的风险和使用的资产,经济环境上的差异,以及影响利润的其他因素,具体包括行业和市场情况,经营规模,经济周期和产品生命周期,收入、成本、费用和资产在各交易间的分配,会计处理及经营管理效率等。

关联交易与非关联交易在以上方面存在重大差异的,应当就该差异对利润的影响进行合理调整,无法合理调整的,应当选择其他合理的转让定价方法。(2号文第26条内容整合、优化)


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