如何理解42号公告中的五大关联交易类型

42号公告第四条对关联交易类型的分类和每一类型进行了列举。关联交易类型分为有形资产转让、金融资产转让、无形资产转让、资金融通和劳务交易五大类，其中金融资产转让为新增类型，而且也没有了“其他交易类型”这一兜底条款；同时本条中又将每一类型细分为若干小类进行了列举，但是本条仅仅只是对每一类型进行了简单无穷尽的列举而已，并没有对每一列举类型的属性进行任何说明或界定，所以需要结合《企业会计准则》和《OECD指南》等相关规定对每一类型进行理解和界定。

一、有形资产使用权或者所有权的转让

有形资产包括商品、产品、房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具器具等。2号文第二章关联申报第十条关联交易主要包括以下类型：（一）有形资产的购销、转让和使用，包括房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具、商品、产品等有形资产的购销、转让和租赁业务。

本款将2号文的“有形资产的购销、转让和使用”修改为“有形资产使用权或者所有权的转让”，两者的精神实质是一致的，但用语上更加清晰；同时将“房屋建筑物”作为有形资产范围的重点进行了列举，解决了过去实务中纳税人对有形资产范围把握可能会出现的误区。

本款最后用了“等”这一字眼，采用的不是简单穷尽列举的方法，所以企业在进行关联申报表的填报及对是否需要准备同期资料的判定时应该将具有有形资产特性的都归类为有形资产的范围。而且提醒注意的是在关联申报表之《G102000有形资产所有权交易表》中列举的范围包含：“原材料－来料加工”（按照企业年度进口报关价格计算）、“原材料－其他”、“半成品”、“产品（商品）－来料加工”（按照企业年度出口报关价格计算）、“产品（商品）－其他”、“固定资产－房屋及建筑物”、“固定资产－机械机器设备（包括飞机、火车、轮船）”、“固定资产－器具工具家具”、“固定资产－运输工具（不包括飞机、火车、轮船）”、“固定资产－电子设备”、“林木类生物资产”、“畜类生物资产”、“周转材料－低值易耗品”、“周转材料－包装物”、“其他有形资产”；而在《G104000有形资产使用权交易表》中列举的范围包含：“原材料”、 “半成品”、“产品（商品）”、“固定资产－房屋及建筑物”、“固定资产－机械机器设备（包括飞机、火车、轮船）”、“固定资产－器具工具家具”、“固定资产－运输工具（不包括飞机、火车、轮船）”、“固定资产－电子设备”、“林木类生物资产”、“畜类生物资产”、“周转材料－低值易耗品”、“周转材料－包装物”、“其他有形资产”。针对于以上关联申报表中列举内容：首先，应该注意的是在关联申报表中列举的有形资产范围比本款中列举的有形资产范围要宽且更细更具体；其次，有形资产所有权和使用权交易中列举范围中原材料和产品存在细小的差异。

二、金融资产转让

金融资产包括应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。

本款金融资产的转让是2号文关联交易类型中没有列举的类型，属于新增内容。随着近10年来中国金融（资本）市场的跨越式发展并与国际资本市场的接轨，中国金融（资本）市场在规模不断扩大的同时，金融商品交易品类也大幅增加，目前金融（资本）市场上除了常见的股权、债权转让外，各类理财、保理、金融衍生品等创新金融产品层出不穷并形成庞大的交易规模。但由于在2号文以及其他税收政策规定中并没有列举该类关联交易类型，造成在特别纳税调整实务操作中针对于该类金融资产交易是否适应2号文的规定等缺乏依据。2012年6月6日，针对关联股权债权交易是否适应特别纳税调整法律法规及有关规定，国家税务总局曾以《关于关联股权债权交易适用特别纳税调整法律法规及有关规定的批复》（国税函〔2012〕262号）回复四川省国家税务局《关于股权债权交易是否适用特别纳税调整有关法律法规政策制度的请示》（川国税发〔2012〕5号）时明确：根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定，股权或债权的关联交易属于关联业务往来的内容，应当适用特别纳税调整的法律法规及有关规定。因此，42号公告中专门新增了该类金融资产转让的关联交易类型。

2006年2月15日，财政部颁布的《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》及《企业会计准则第23号——金融资产转移》（备注：财政部办公厅2016年8月1日关于征求《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（修订）（征求意见稿）》等三项准则意见的函（财办会[2016]33号）将对22号及23号会计准则进行修订，修订后将按新的准则执行）等会计准则对金融资产转让的会计核算进行了具体规范，在22号及23号会计准则中针对于金融资产转让的会计核算使用了“交易性金融资产”、“持有至到期投资”及“可供出售金融资产”等会计科目。交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的债券投资、股票投资和基金投资，如以赚取差价为目的从二级市场购买的股票、债券、基金等，其主要为了适应现在的股票、债券、基金等出现的市场交易，取代了原来的短期投资，与之类似，又有不同；持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产如国债、企业债券、金融债券等；可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、交易性金融资产等的金融资产，通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的有报价的股票、债券、基金等，没有划分为交易性金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可以划分为可供出售金融资产。但是，本款中的金融资产从所列举的范围看与《企业会计准则》中交易性金融资产、持有至到期投资及可供出售金融资产所包括的范围存在差异：

1、本款中列举的应收账款、应收票据、其他应收款项等金融资产的转让,其通常应该就是会计核算中各自资产科目名下对应的资产转让金额；

2、本款中列举的金融资产包括了“股权投资”，而股权投资形成的资产不仅包括企业对外长期股权投资，也包括出于短期投资目的的股权投资（尽管在会计核算中已经用交易性金融资产等科目代替，但为方便说明，还是以“短期股权投资”的用语说明），应该说长期股权投资和短期股权投资的目的是存在差异的，一企业对另一企业进行长期股权投资，很多是为了控制另一企业的生产、经营、管理等目的而进行的权益性投资，其持有和转让的时间是事先不确定的，因此长期股权投资的“股权转让”通常在企业会计准则或企业所得税法中不作为金融资产转让进行处理的；而对短期股权投资因企业持有的目的是短期性的，即在初次确认时就已经确定其持有目的是为了短期获利、变现，不以长期的权益性控制为目的，因此将其归入金融资产比较合理。但是本款中并没有区分长期还是短期股权投资，凡属“股权投资的转让”包括关联方股权的转让均属于金融资产转让的范围。因此“股权投资的转让”在会计核算上应该包括“长期股权投资”科目下和“交易性金融资产”及“可供出售金融资产”科目下的“股权、股票、基金投资”等明细科目下的内容。

3、本款中列举的“债权投资”在会计核算上应该包含“交易性金融资产、持有至到期投资及可供出售金融资产”科目下核算的各类长短期“债权投资”。注意此处的“债权投资”仅包含债权投资所有权转让或处置，而不包括债权持有期间滋生的利息（利息应归属于“融通资金”范畴）。

4、本款中列举的衍生金融工具也叫衍生金融资产，又称金融衍生产品，是与基础金融产品相对应的一个概念，指建立在基础产品或基础变量之上，其价格随基础金融产品的价格（或数值）变动的派生金融产品。这里所说的基础金融产品是一个相对的概念，不仅包括现货金融产品(如债券、股票、银行定期存款单等等)，也包括金融衍生工具。作为金融衍生工具基础的变量则包括利率、汇率、各类价格指数甚至天气(温度)指数等。常见的衍生金融工具通常包括：期货合约、期权合约、远期合同、互换合同等。衍生金融工具还可以按照基础工具的种类、风险-收益特性以及自身交易方法的不同而有不同的分类。衍生金融工具的品种是极其庞大的。衍生金融工具是企业经营活动中的资产组成部分，并且其资产价值会受基础金融产品变量的变化而带来重大影响。由于衍生金融工具包括范围极其宽泛，衍生金融工具中有些合约只能在合约双方之间进行约定交易而不能对外转让，但有些合约可以向非原合约方进行转让，而且由于交易双方采用交易方式的不同，使得衍生金融工具的转让非常频繁。

本款最后用了“等”这一字眼，采用的不是简单穷尽列举的方法，所以企业在进行关联申报表的填报及对是否需要准备同期资料的判定时应该将具有金融资产特性的都归类为金融资产的范围。此外，关联申报表之《G106000金融资产交易表》中列举的范围包含：“应收账款”、“应收票据”、“其他应收款项”、“股权投资-上市公司”、“股权投资-非上市公司”、“债权投资”、“衍生金融工具形成的资产”和“其他金融资产”，注意在列举的“股权投资”类型上区分为上市公司和非上市公司。

三、无形资产使用权或者所有权的转让

无形资产包括专利权、非专利技术、商业秘密、商标权、品牌、客户名单、销售渠道、特许经营权、政府许可、著作权等。

本款涉及无形资产使用权或者所有权的转让，重点在于对无形资产范围进行了界定。迄今为止，在中国的会计准则及税收政策法规中对无形资产一直没有一个统一的定义和范围界定。《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南中明确：无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、着作权、土地使用权、特许权等。因商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产准则规范的范畴；《企业所得税法实施条例》第六十五条对无形资产进行了界定：无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等；2号文第二章第十条关联交易主要包括以下类型：（二）无形资产的转让和使用，包括土地使用权、版权(著作权)、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务；在2015年9月17日国家税务总局发布的2号文征求意见稿中，第二章关联申报第十一条关联交易包括以下类型：（三）无形资产使用权或者所有权的转让，无形资产包括专利、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权以及商誉和持续经营价值等的转让。

本款也仅仅列举了无形资产所包括的类别，并没有进行概念界定，但因42号公告依据的上位法包括《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》，因此尽管42号公告列举的无形资产包括的范围与《企业所得税法实施条例》列举的无形资产所列举的范围有一定差异，但实际执行中42号公告只是起重点强调作用，不是包括全部无形资产的范围，也就是说《企业所得税法实施条例》所包括的无形资产的范围在42号公告的（三）无形资产使用权或者所有权的转让的关联交易类别里同样适用。

提醒注意的是，在本款列举的无形资产范围中特别强调了《企业所得税法实施条例》里没有列举的“商业秘密、品牌、客户名单、销售渠道、特许经营权、政府许可”；与2号文中无形资产范围比较发现在本款中增加了“特许经营权、政府许可”等，而2号文征求意见稿中的“商誉和持续经营价值”没有纳入。这一方面反映了国家税务总局对关联方无形资产交易重点关注的领域；另一方面对关联方“商誉和持续经营价值”转让在实践操作中确实存在一定难度，不易把握而采取比较谨慎的态度。但是由于本款在无形资产列举中使用了“等”这一字眼，因此并不会影响各地税务机关在实践中不局限于本款列举的无形资产范围，只要符合《企业所得税法实施条例》对无形资产的定义或列举的范围，同样可以作为关联方无形资产交易的类别加以关注；同时，企业在进行关联申报表的填报及对是否需要准备同期资料的判定时应该将具有无形资产特性的都归类为无形资产的范围。此外，关联申报表之《G103000/G105000无形资产所有权/使用权交易表》中列举的范围包含：“专利”、“非专利技术”、“商业秘密”、“商标”、“品牌”、“客户名单”、“销售渠道”、“市场调查成果”、“特许经营权”、“政府许可”、“土地使用权”、“商誉”、“著作权”、“其他无形资产”，其中的“市场调查成果”、“土地使用权”及“商誉”在本款中并没有列举，实务中应该以该关联申报表中列举的范围为准。

四、资金融通

资金包括各类长短期借贷资金（含集团资金池）、担保费、各类应计息预付款和延期收付款等。

本款对资金融通的范围进行了重点列举。2号文第二章关联申报第十条关联交易主要包括以下类型：（三）融通资金，包括各类长短期资金拆借和担保以及各类计息预付款和延期付款等业务；与2号文相比，本款采用括号的形式在各类长短期借贷资金中特别强调包含集团资金池。

对于集团资金池，包括集团内跨境资金池的出现，一方面税务机关采取认可、支持的态度；另一方面也表明税务机关将会密切关注集团内资金池对关联交易的影响和涉税风险。集团内资金池是一种先进的资金管理模式、管理理念和管理方针，为使其有效运作并取得预期效果，集团需要对集团内各成员公司和银行之间错综复杂的资金配置与管控体制进行通盘设计和精心组织。集团公司将所有下属单位的资金统一汇总在一个资金池内，统一调度集团内部的资金使用，并向上划资金的下属单位支付利息，同时向使用资金的下属单位收取利息的业务行为。然而，过去集团内资金池业务中可能存在境内资金上划至境外集团资金池不收取利息，或境外资金池向境内下属单位提供、使用不收取利息；或者通过资金池操作月度、年度关联方加权平均计算的借贷资金规模以规避2号文关于资本弱化规制的约束。资金池的税收合规问题在42号公告中的出现，说明国家税务总局已经通过规范性文件的方式提醒企业和各地税务机关在关联借贷的资金往来中要充分考虑集团内资金池的税收影响。

本款中列举的预付款和延期收付款只包括各类应计息的，也就是说如果关联方之间存在不计息的预付款和延期收付款是不属于本款列举的资金融通的范围，而该类不计息的预付款和延期收付款在集团内部关联方之间资金融通中大量存在，所以该类资金融通也不受制于税务机关对关联交易税务的监管。而针对于预付款和延期收付款是否计息税务机关也只有通过借贷双方的协议（或结算凭证等）和会计核算的结果来进行判定。

本款最后也用了“等”这一字眼，采用的不是简单穷尽列举的方法，所以企业在进行关联申报表的填报及对是否需要准备同期资料的判定时应该将具有金资金融通特性的都归类为资金融通的范围；此外，关联申报表之《融通资金表》中列举的范围包含：“信用贷款”、“担保贷款”（包括保证贷款、抵押贷款、质押贷款）、“票据贴现”、“融资租赁”、“应计息预付款”、“应计息延期收付款”、“集团资金池”、“其他融通资金”，将本款中列举的类别进行了细化，以更有利于关联申报表的填列和实务操作。

 五、劳务交易

劳务包括市场调查、营销策划、代理、设计、咨询、行政管理、技术服务、合约研发、维修、法律服务、财务管理、审计、招聘、培训、集中采购等。

本款对劳务交易的范围进行了重点列举，其共计列举了15项之多。2号文第二章关联申报第十条关联交易主要包括以下类型：（四）提供劳务，包括市场调查、行销、管理、行政事务、技术服务、维修、设计、咨询、代理、科研、法律、会计事务等服务的提供。本款中劳务交易在列举中新增了“营销策划、合约研发、财务管理、审计、招聘、培训、集中采购等劳务交易类别，显然这是借鉴了《BEPS第8-10行动计划—确保转让定价结果与价值创造相匹配》中《低附加值集团内劳务-针对<转让定价指南>第七章的修订》的内容。《BEPS第8-10行动计划—确保转让定价结果与价值创造相匹配》中《低附加值集团内劳务-针对<转让定价指南>第七章的修订》就低附加值集团内劳务进行了详细的分类及特性说明，具体如下：

1、会计和审计：例如财务报表信息的收集和审核、会计记录的编制、财务报表的准备、业务和财务审计协助或准备、会计记录真实性和可靠性的核实、通过数据整理和信息收集协助预算编制；

2、处理和管理应收和应付账款：例如客户账单信息的编制、客户信用控制的检查和处理；

3、人力资源活动：

（1）人员配置和招聘，例如招聘流程、协助申请职位的人员的评估、录取和派任、新员工入职、绩效评估和职业界定、协助完成人员解聘流程以及参与精简人员项目；

（2）员工培训和发展：例如评估培训需求、制定内部培训和发展项目、制定管理技能和职业发展项目；

（3）薪酬服务：例如为职工薪酬和福利提供建议和制定政策，包括医疗保险和人寿保险、股票期权计划和养老金计划；核实出勤率和记录工时、薪酬服务，包括薪金处理和满足相关税务合规性要求；

（4）开发和监控与就业相关的员工健康程序、安全和环保标准；

4、监控和汇总与健康、安全、环保及其他经营规范相关的数据；

5、不构成集团核心业务的信息技术服务：例如安装、维护和更新企业经营活动中使用的信息技术系统；信息系统支持（包括用于会计、生产、客户关系、人力资源、薪酬和电子邮箱系统的信息系统）；针对如何使用或应用信息系统以及与信息收集、处理和显示相关的设备提供员工培训；制定IT使用指南、提供电信服务、组织信息技术服务平台、实施和维护信息技术安全系统；支持、维护和监管信息技术网络（局域网、广域网和互联网）；

6、内外部沟通和公共关系维护（但不包括具体的广告或市场营销活动及其基础战略的制定）；

7、法律服务：例如由内部法律顾问提供的一般法律服务，如起草和复核合同、协议和其他法律文书、提供法律咨询建议、代表公司（参与司法诉讼、仲裁和行政程序）、开展法律研究以及与无形资产的注册和保护相关的行政工作；

8、与纳税义务相关的活动：例如收集税务信息和准备纳税申报表（所得税、销售税、增值税、财产税、关税和行为税）、缴纳税款、应对税务机关的调查以及提供税务咨询服务；

9、一般行政或文秘性质服务。

以上这些低附加值集团内劳务与本款中列举的劳务交易类型在性质与内容上有高度的匹配性，这样在协调境内外劳务交易与境外关联方所在国税务机关保持一致性认定和处理规则上建立了可靠的基础。

本款最后同样也用了“等”这一字眼，采用的不是简单穷尽列举的方法，所以企业在进行关联申报表的填报及对是否需要准备同期资料的判定时应该将具有劳务特性的都归类为劳务的范围；此外，关联申报表之《劳务交易表》中列举的范围包含：“市场调查服务”、“营销策划服务”、“代理服务”、“设计服务”、“咨询服务”、“行政管理”、“技术服务”、“合约研发服务”、“维修服务”、“法律服务”、“财务管理服务”、“审计服务”、“招聘服务”、“培训服务”、“集中采购服务”、“建筑工程劳务”、“安装工程劳务”、“交通运输服务”、“物流辅助服务”、“体育文化服务”、“旅游服务”、“娱乐服务”、“网络通信服务”、“金融服务”、“保险服务”、“其他劳务”，共计列举了25项及一个兜底项，比本款列举的小类增加了10项。

（作者：王建伟  张学斌 彭启蕾 彦彤）