如何准确理解42号公告中同期资料准备的门槛

42号公告第十条规定：企业应当依据企业所得税法实施条例第一百一十四条的规定，按纳税年度准备并按税务机关要求提供其关联交易的同期资料。同期资料包括主体文档、本地文档和特殊事项文档三层文档。而第十一条、第十三条、第十五条及第十八条则分别对该三层文档准备的门槛及豁免情形进行了规定。下面分别对该四条规定进行分析解读，以帮助大家准确理解同期资料准备的门槛标准，从而规避因没有按规定准备同期资料而带来的税务风险。特别提醒大家关注的是：根据《特别纳税调整实施办法》（国税发[2009]2号，以下简称“2号文）及42号的相关规定，企业不按规定准备同期资料将面临以下税务风险：

1、2号文第一百零五条规定：企业未按照本办法的规定向税务机关报送企业年度关联业务往来报告表，或者未保存同期资料或其他相关资料的，依照征管法第六十条和第六十二条的规定处理。即企业未保存同期资料或其他相关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款；

2、2号文第一百零六条规定：企业拒绝提供同期资料等关联交易的相关资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，依照征管法第七十条、征管法实施细则第九十六条、所得税法第四十四条及所得税法实施条例第一百一十五条的规定处理。即企业拒绝提供同期资料等关联交易的相关资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，由税务机关责令限期改正，可以处10000元以下的罚款，情节严重的，处10000元以上50000元以下的罚款；并按《企业所得税法》第四十四条规定：企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额；

3、未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业，将会被税务机关作为转让定价调查的重点选择对象；

4、企业如未能按规定准备并提供同期资料和其他相关资料的，税务机关实施特别纳税调查补征税款时，应根据《企业所得税法实施条例》规定按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算加收利息，而且该加收的利息不得在计算应纳税所得额时扣除；

5、企业与其关联方签署成本分摊协议，未按规定准备、保存和提供有关成本分摊协议同期资料的，其自行分摊的成本不得税前扣除；

6、企业未按规定准备、保存和提供同期资料证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等符合独立交易原则的，其超过标准比例的关联方利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除；

7、企业不按规定准备、保存和提供同期资料的将不得申请预约定价安排。

一、主体文档的准备门槛

42号公告第十一条规定：符合下列条件之一的企业，应当准备主体文档:（一）年度发生跨境关联交易，且合并该企业财务报表的最终控股企业所属企业集团已准备主体文档。（二）年度关联交易总额超过10亿元。

本条规定了准备主体文档的门槛标准。因为第十八条豁免条款中规定企业仅与境内关联方发生关联交易的，可以不准备主体文档、本地文档和特殊事项文档，所以可以理解为有跨境关联交易是准备主体文档的前提。在这一前提下，如果合并该企业财务报表的最终控股企业所属企业集团已按照所在国的要求准备了主体文档，那么，不管该企业境外关联交易额多大，都应准备一份集团主体文档的副本；如果本企业年度关联交易总额超过了10亿元，不管企业集团是否已准备主体文档，企业自身都应准备主体文档。

二、本地文档的准备门槛

42号公告第十三条规定了准备本地文档的门槛标准。因为第十八条豁免条款中规定企业仅与境内关联方发生关联交易的，可以不准备主体文档、本地文档和特殊事项文档，所以可以理解为发生跨境关联交易是准备本地文档的前提。在这个前提下，企业应根据新版关联申报表中《G100000中华人民共和国企业年度关联业务往来汇总表》的相关数据判定是否应准备本地文档。42号公告第十三条采用了正例举的方式规定了本地文档准备的门槛标准，从而避免原2号文中采用反向例举排除的方式规定的同期资料准备门槛标准给税企双方对是否应准备同期资料的判定带来的争议。

1、有形资产所有权转让金额（来料加工业务按照年度进出口报关价格计算）超过2亿元的应准备本地文档。

42号公告第十三条首先明确的是有形资产所有权转让金额（来料加工业务按照年度进出口报关价格计算）超过2亿元的应该准备本地文档。提醒注意的是，在42号公告第四条关联交易类型的例举中第一款是有形资产使用权或者所有权的转让，但是在新版关联申报表中将有形资产使用权或者所有权的转让拆分为《G102000有形资产所有权交易表》和《G104000有形资产使用权交易表》。本项是不需要考虑有形资产使用权交易情况的，不管交易金额多大，只考虑有形资产所有权交易金额是否超过2亿元。由于有形资产所有权跨境交易通常应办理进出口报关手续，其交易金额如何确认，42号公告并没有予以明确，但对来料加工业务要求按照年度进出口报关价格计算；那么非来料加工范围的有形资产所有权跨境交易的进出口额就不必一定以海关确认的进出口报关价格确认，企业可以按合同约定的价格或实际结算的价格确认其交易额，但是对于不符合税法规定的价格确认，理应依税收政策的有关规定予以规范。

本项规定与2号文中相关条款规定类似。2号文第十五条规定：免于准备同期资料的标准是年度发生的关联购销金额（来料加工业务按照年度进出口报关价格计算）2亿人民币以下……，而本项规定为有形资产所有权转让金额（来料加工业务按照年度进出口报关价格计算）超过2亿元。乍看本项与2号文的判定标准似乎相同，但是细读仍可发现存在统计口径的差异。2号文中关联购销金额来源于《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》中的《表三购销表》中购入总额与销售总额之和，购入总额仅指填报年度购入的原材料、半成品、材料（商品）等有形资产的金额，不包括固定资产、工程物资和低值易耗品，销售总额仅指填报年度所有销售商品（材料）的金额；而本项中有形资产所有权转让金额来源于新版关联申报表《G100000中华人民共和国企业年度关联业务往来汇总表》中“有形资产所有权出让”和“有形资产所有权受让”两行的第3列“关联交易合计”的金额，两个金额之和超过了2亿元就应准备本地文档。从《G102000有形资产所有权交易表》的填表说明来看，42号公告所规定的有形资产所有权交易包含了固定资产、工程物资和低值易耗品等的所有权交易，这一统计口径的差异应引起注意。

2、金融资产转让金额超过1亿元的应准备本地文档。

金融资产转让是42号公告中新增的关联交易类型。金融资产包括应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。金融资产转让金额超过1亿元也是应准备本地文档的新标准，体现了国家税务总局对金融资产转让过程中通过转让定价避税的新关注，需要企业对金融资产转让的关联交易进行特别关注。

在42号公告中融通资金是单独的关联交易类型，因此将依附于金融资产而滋生的利息等计入金融资产转让的范围还是融通资金的范围呢？这应该根据交易的主要标的和税法对转让财产价值的确认予以明确，而这些不同的确认将对金融资产转让是否达到本地文档准备的门槛有一定影响。

金融资产转让金额来源于新版关联申报表《G100000中华人民共和国企业年度关联业务往来汇总表》中“金融资产出让”和“金融资产受让”两行的第3列“关联交易合计”的金额，两个金额之和超过1亿元就应准备本地文档。

特别提醒关注的是：42号公告中金融资产转让的例举中包括了股权转让，所以本年度企业的关联方股权转让的金额超过1亿元的应该准备本地文档（但如果仅是境内关联股权转让则不管交易金额多大都可以不准备本地文档）；同时，金融资产的转让还包含衍生金融工具形成资产等的转让，因此本年度企业衍生金融工具形成资产的关联方转让金额超过1亿元的也应该准备本地文档（但如果仅是衍生金融工具形成资产的境内关联方转让则不管交易金额多大都可以不准备本地文档）。

3、无形资产所有权转让金额超过1亿元的应准备本地文档。

无形资产所有权转让金额超过1亿元的门槛也是2号文中没有的，属于新增标准，特别注意的是近年来关联企业之间的无形资产转让也是税务机关关注的重要风险点之一。需要提醒注意的是：在既有的会计和税法处理上对无形资产的确认通常只注重于生产和技术性无形资产，这些生产和技术性无形资产的开发、购买、转让金额一般在企业会计上都会进行确认，而对营销性无形资产通常在企业会计记录和账薄上没有反映，但是在无形资产的关联交易类型里，营销性无形资产是非常重要的组成部分，所以无形资产所有权转让交易应该包括营销性无形资产交易的金额。

无形资产所有权转让金额来源于新版关联申报表《G100000中华人民共和国企业年度关联业务往来汇总表》中“无形资产所有权出让”和“无形资产所以权受让”两行的第3列“关联交易合计”的金额，两个金额之和超过1亿元就应准备本地文档。

4、其他关联交易金额合计超过4000万元的应准备本地文档。

最后，对于其他关联交易金额合计超过4000万元的门槛，是原2号文明确的门槛标准，但是在42号公告中的“口径”已经发生很大的变化。其他关联交易是指排除有形资产所有权转让、无形资产所有权转让、金融资产转让之外的其他关联交易的合计金额。具体金额计算应按新版关联申报表的《G100000中华人民共和国企业年度关联业务往来汇总表》中5、6、7、8、11、12、13、14八个行次对应的有形资产使用权出让、有形资产使用权受让、无形资产使用权出让、无形资产使用权受让、融入资金利息支出、融出资金利息收入、提供劳务收入、接受劳务支出的第3列“关联交易合计”的金额总和，如果金额总和超过4000万元就应准备本地文档。需要注意的是在原2号文中是其他关联交易类型单项金额超过4000万还是其他关联交易类型合计金额超过4000万元才应准备同期资料，税企双方一直是存争议的，而42号公告强调的是其他关联交易类型的“合计金额”，从而避免了过去实务中税企双方的争议。此外还需要注意的是42号公告融通资金的例举中包含了集团资金池业务，所以企业如果与企业集团或其他成员实体发生资金池业务，也应该将资金池中借入及借出的资金所产生的利息金额进行统计，如果和本项规定的其他关联交易类型合计超过4000万元的也应该准备本地文档（但如果仅是境内关联方资金池业务产生的利息则不管金额多大都可以不准备本地文档）。

三、特殊事项文档准备的门槛

42号公告第十五条第二款规定：企业签订或者执行成本分摊协议的，应当准备成本分摊协议特殊事项文档。根据《企业所得税法》第四十一条第二款的规定，对企业与其关联方签署的成本分摊协议是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整，成本分摊协议特殊事项文档是税务机关判断成本分摊协议是否符合独立交易原则的基础文档。

成本分摊协议是一种契约性的事前协议，是参与方共同签署的对开发、受让的无形资产或参与的劳务活动享有受益权、并承担相应的活动成本的协议。这里的成本分摊协议是指两个或两个以上关联企业之间在研发、集团劳务等事项执行之前议定的一项协议框架，用以确定各方在研发、生产或获得资产、劳务和权利等方面承担的成本和风险，并确定各参与方在这些资产、劳务和权利中的利益的性质和范围。成本分摊协议必须事先按照相关规定在税务机关备案。企业在同期资料报告所属年度签订或者执行成本分摊协议的，都需要按照第十六条的要求准备成本分摊协议特殊事项文档。

42号公告第十五条第三款规定：企业关联债资比超过标准比例需要说明符合独立交易原则的，应当准备资本弱化特殊事项文档。根据《企业所得税法》第四十六条的规定，对企业接受关联方债权性投资与企业接受的权益性投资的比例是否符合规定比例或独立交易原则进行审核评估和调查调整，资本弱化特殊事项文档是税务机关判断企业接受关联方债权性投资与企业接受的权益性投资的比例是否符合规定比例或独立交易原则的主要依据。

何为资本弱化？根据企业所得税原理，权益资本以股息形式获得报酬，在企业利润分配前，要先按照应纳税所得额计算缴纳企业所得税；而债务资本没有税收负担，债务资本的利息，可以作为财务费用，从应纳税所得额中扣除，减少企业的应交所得税。因此，企业的投资者往往尽量减少股权投资，通过高负债、低投资，使资本弱化，增加利息支出，减少应税所得，这种现象即为资本弱化。而此处的资本弱化特指关联企业的关联债资比超标的情况。

关联债资比是指企业接受的关联债务之和与企业自身注册资本的比例。其中关联债务是指企业接受的来源于它的关联企业的所有债务的总和。根据《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定：一般企业关联债资比超过2:1，金融企业关联债资比超过5:1即为超标。

企业关联债资比没有超标，不需准备资本弱化特殊事项文档；企业关联债资比虽然超标，但超标部分利息已经在一般纳税调整过程中做了调整，税前不予扣除的也可以不准备资本弱化特殊事项文档。

四、同期资料准备的豁免

42号公告第十八规定：企业执行预约定价安排的，可以不准备预约定价安排涉及关联交易的本地文档和特殊事项文档，且关联交易金额不计入本公告第十三条规定的关联交易金额范围。企业仅与境内关联方发生关联交易的，可以不准备主体文档、本地文档和特殊事项文档。

42号公告第十八条是对豁免同期资料准备情形的特殊规定，具体包括以下两种情形：

1、执行预约定价安排的关联交易可以不准备本地文档和特殊事项文档；而且该关联交易金额也不计入本地文档判定标准的关联交易金额中。需要特别提醒注意的是：首先，该种情形只是对执行预约定价安排关联交易准备同期资料的豁免而不是对执行预约定价安排的企业准备同期资料的豁免。如果一个企业存在多种类型的关联交易如思迈特公司既存在有形资产所有权出让和受让交易，同时还存在金融资产出让和受让交易，但是思迈特公司如果仅就有形资产所有权出让和受让交易执行了预约定价安排，而金融资产出让和受让并没有执行预约定价安排，那么，如果金融资产出让和受让交易金额合计超过1亿元则应按42号公告第十四条的规定准备本地文档；其次，该种情形也只是对本地文档和特殊事项文档准备的豁免，而对主体文档并没有豁免，同时执行预约定价安排的关联交易金额也只是不计入本地文档的判定标准中，但应计入主体文档的判断标准中，因此如果企业达到42号公告第十一条应当准备主体文档的两者情形之一就应该按第十二条的规定准备主体文档。因此在42号公告三层文档的同期资料方式施行后，会存在一类企业因执行预约定价安排不用准备本地文档和特殊事项文档，但是应该准备主体文档。

2、仅有境内关联交易可以不准备主体文档、本地文档和特殊事项文档。需要提醒注意的是：根据该项规定再结合42号公告第十一条应当准备主体文档的门槛标准，也会存在一类企业不用准备本地文档，但应准备主体文档。此外，针对于境内关联交易，2号文第三十条特别规定：实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。

五、小结

企业应该根据新版关联申报表《G100000中华人民共和国企业年度关联业务往来汇总表》中各项境内外关联交易的“合计金额”来对是否应该准备同期资料之本地文档和主体文档进行判定。根据42号公告第十三规定并结合第十八条对豁免准备同期资料主体文档、本地文档和特殊事项文档情形的规定，对企业是否应准备同期资料之本地文档小结如下表：

（备注：该文整理后2016年9月30日发表于《中国税务报》：同期资料分三种 准备门槛各不同）