跨境数字交易增值税征收的国际借鉴

经济全球化和数字经济不断发展和深化，跨境数字交易日益增长。由于各国针对跨境数字交易的增值税制度缺位和不协调，对跨境数字交易重复征税和非故意不征税的问题日益凸显。如何完善对跨境数字交易的增值税制度及征管措施是当前各国面临的严峻挑战。

跨境数字交易给税收带来挑战

跨境数字交易包括数字产品交易和数字服务交易。跨境数字产品交易是指通过电子方式跨境传递诸如电子图书、在线杂志、下载音乐、数据库、游戏和程序等数字产品，跨境数字服务交易指通过电子方式跨境提供诸如网上研讨会、远程教学和健身教练应用程序等数字服务。按照电子商务模式的分类，跨境数字产品和数字服务交易属于直接电子商务模式，即交易双方利用数字化手段达成交易，并通过网络实现数字产品和数字服务的远程交付。根据应税交易的主体来分类，跨境数字产品和数字服务交易模式可以划分为企业对企业（B2B）、企业对个人（B2C）、个人对个人（C2C）以及支付服务和虚拟货币几大类。

近10年来，跨境数字产品和数字服务交易迅猛发展，给增值税带来严峻挑战。一是重复征税问题严重。当提供跨境数字产品和数字服务的企业所属管辖区按照原产地原则征收增值税，接受跨境数字产品和数字服务的消费者所属管辖区按照消费地原则征收增值税时，就会发生双重征税。即便是提供者和消费者所属管辖区都按照消费地原则征收增值税，由于退税机制的复杂和不健全，仍然会导致双重税负。二是造成非故意双重不征税。当提供跨境数字产品和数字服务的企业所属管辖区按照消费地原则征收增值税，而接受跨境数字产品和数字服务的消费者所属管辖区按照原产地原则征收增值税时，就会发生非故意双重不征税。双重不征税导致政府税收收入流失，而且会导致本国供应商和外国供应商之间的竞争扭曲。三是征管上存在很大困难。由于通过网络提供的跨境数字产品和数字服务是无形的，不存在物流形式，海关对其不能实施任何有效控制，因此，对跨境数字产品和数字服务征收增值税非常困难。

国际上采取的措施

确立对跨境数字交易在消费地征收增值税的原则。截至目前，经济合作与发展组织（OECD）已经明确建议、欧盟和相关国家已经明确规定，对跨境数字交易在消费地征收增值税的原则，即对出口的数字产品和数字服务实行零税率，对进口的数字产品和数字服务按照本国的相关规定征收增值税。如果各国都采用此原则，就能有效避免对跨境数字交易的双重征税和非故意不征税。

OECD早在2015年获得通过的《国际增值税/货物和劳务税指南》（TPPERSON按：最新得是2017年版）以及应对税基侵蚀与利润转移（BEPS）行动计划第一项行动计划“应对数字经济的税收挑战”中，确立了对包括跨境数字交易在内的跨境服务和无形资产交易征收增值税的原则：一是对跨境服务和无形资产转让按照消费地原则征收增值税，即消费者所属管辖区拥有征税权。二是在B2B情况下，消费者所在管辖区对跨境服务和无形资产转让拥有征税权；提供者提供的跨境服务和无形资产在其所在管辖区适用零税率。消费者身份通常根据企业协议来确定。在B2C情况下，由跨境服务和无形资产接受者的习惯性居住地所在管辖区征收增值税。三是特殊规则。除了上述主要规则之外，一国还可以根据本国实际情况，采用特别规则来确定对跨境服务和无形资产的征税地。

欧盟现行增值税指令、英国增值税法、澳大利亚货物和劳务税法、日本消费税法和韩国增值税法均规定，对跨境数字交易采用消费地原则征税。

明确进口数字产品和服务征收增值税的方式。对出口数字产品和数字服务实行零税率（即出口退税）在征管上难度不大，但是，如何按照本国相关规定对进口数字产品和数字服务征收增值税却是一个征管难题。经过不断研究和探索，OECD、欧盟对进口数字产品和数字服务征收增值税的制度和机制进行了创新，澳大利亚、日本和韩国等国陆续按照OECD的建议，制定了针对进口数字产品和数字服务有效的征管制度和措施。主要有两种做法：一是无论在B2B还是B2C情况下，都采取要求境外提供者在本国注册登记并缴纳增值税。二是在B2B的情况下，采取“逆向征收”的办法，要求接受数字产品和数字服务的本国企业缴纳增值税；在B2C的情况下，要求境外数字产品和数字服务提供者在本国注册登记并缴纳增值税。

英国增值税法规定，在B2B情况下，由购买进口数字产品和数字服务的英国企业在英国申报并缴纳增值税。对于B2C，英国尚未作出具体规定。

澳大利亚2016年5月批准生效的《税收和养老金法2016年修正（2016年第1号措施）法令》规定，从2016年10月1日开始，对境外供应商销售给澳大利亚境内购买方企业的数字产品和数字服务征收货物和劳务税。从2017年7月1日开始，对境外供应商销售给澳大利亚境内最终消费者数字产品和数字服务征收货物和劳务税。具体征收办法是，在B2B情况下，对境外供应商在澳大利亚有常设机构的，由常设机构缴纳货物和劳务税；对境外供应商在澳大利亚没有常设机构的，由境内购买方企业缴纳货物和劳务税。在B2C情况下，达到澳大利亚货物和劳务税登记起点的境外供应商应在澳大利亚登记并纳税。

日本规定，从2015年10月1日起，对外国服务供应商通过互联网向日本客户提供的音乐、电子图书、广告、游戏、声像、影视或软件等服务以及与使用知识产权相关的服务，按照消费地原则在日本征收消费税。在B2B情况下，采取“逆向征收”的办法，由接受上述服务的日本企业申报并缴纳消费税。在B2C情况下，由提供上述服务的外国企业在日本进行消费税登记并纳税，但是，在日本的年度应税销售额低于1000万日元的外国企业无需在日本进行消费税登记并纳税。

韩国增值税法规定，从2015年7月1日开始，无论在B2B还是B2C情况下，非居民公司或个人在韩国提供游戏、声像、影视或软件等电子服务，必须对相关增值税交易进行在线注册登记，并在韩国缴纳增值税。

除上述国家之外，南非、新西兰、白俄罗斯等国家于近几年陆续明确规定对进口到本国的数字服务和数字产品按照本国增值税制度征收增值税，并采取了行之有效的征管措施。比如，俄罗斯于2017年1月1日公布《俄罗斯新税收条例》，规定通过互联网向俄罗斯居民提供服务的外国IT公司需提交在俄罗斯境内的销售信息，并缴纳18%的增值税。印度2017年7月实施的货物和劳务税（GST）改革规定，凡是向印度消费者（包括个人和政府）提供数字化产品和服务的境外电商，必须按要求在印度进行GST登记并缴纳GST。新加坡正在探讨如何对向新加坡境内提供数字产品和服务的境外企业征收GST，初步考虑是，消费者以后在Netflix收看付费视频、通过苹果公司ITunes购买音乐时，要缴纳7%的GST。政府可以委托金融机构作为中间人征收GST，即消费者使用信用卡付款时，处理这笔业务的银行从中扣缴税款，然后上缴税务部门。

对我国的启示

确立对跨境数字交易在消费地征收增值税的原则。采取有效征管措施对进口数字产品和数字服务按照我国增值税相关规定征收增值税，维护我国税收权益。

对符合条件的出口数字产品和服务实行零税率。我国目前基本上没有明确对出口数字产品和数字服务实行零税率，使这些数字产品和数字服务以含税价格进入国际市场，削弱了企业的国际竞争力。在当前经济形势下，为了支持出口数字产品和数字服务行业的发展、促进外贸稳增长调结构，应在征管可控的前提下尽快对符合条件的出口数字产品和数字服务实行零税率。

建立进口数字产品和服务征收增值税的制度机制。应尽快建立和完善对进口数字产品和数字服务征收增值税的制度和机制。比较好的征管方式是：在B2B情况下，采取“逆向征收”的办法，要求我国接受跨境数字产品和数字服务的企业在我国缴纳增值税；在B2C情况下，要求向我国消费者提供跨境产品和跨境服务的境外提供者在我国注册登记并缴纳增值税，或者是由相关金融机构代扣代缴。具体征管办法需要在深入考察其他国家相关征管办法经验和教训的基础上，结合我国实际情况确定。

(2018年2月28日星期三 作者：陈琍 王震 作者单位：国家税务总局税收科学研究所)