部分国家跨境服务增值税政策研究

作者：马晓鸣  作者单位：湖北省国家税务局湖北武汉

内容提要：随着跨境服务贸易的迅猛发展，对跨境服务的增值税重复征税和非故意双重不征税问题日益凸显，完善相关增值税制度是很多国家亟需解决的问题。本文在借鉴OECD关于跨境服务增值税政策的最新研究成果及部分国家实践的基础上，提出对完善我国跨境服务贸易增值税政策的建议。

关键词：目的地原则跨境服务增值税政策

随着我国开放型经济新体制逐步健全，服务贸易成为开放型经济发展的新引擎和对外开放深化的新动力。当前，服务贸易进入增速趋稳、结构趋优新阶段，党的十九大确定了新时代发展更高层次开放型经济的基本方略。据商务部统计数据，2013~2017年，服务贸易年均增长10%，世界排名跃居第二，占外贸比重提升4个百分点，达到15.1%.2017年我国服务进出口总额46991.1亿元，同比增长6.8%.2跨境服务增值税政策，是打造更加公平公正的税收营商环境的重要因素之一，有必要学习国际先进经验，不断加以完善，从而增强我国跨境服务贸易企业的国际竞争力。

一、我国跨境服务增值税政策现状

《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）及附件4《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》，对跨境应税行为增值税政策作了总体性的概述。

（一）税收管辖权延续“地域+居民”概念

对于跨境服务税收管辖权在一定程度上延续了原来营业税的逻辑，采用“地域+居民”概念。“在境内销售应税服务”的判定标准是应税服务销售方或者购买方在境内，同时还明确规定了境外单位或个人向境内单位或个人销售完全在境外发生的应税服务不属于“在境内销售应税服务”。即以“服务销售者和购买者所在地”为标准来判断是否征收增值税，只要应税服务的销售者或者购买者中有一方在我国境内，就需要征收增值税。在此基础之上，又以列举的方式明确了不属于我国增值税征税范围的几项跨境服务。此“境内”既是地域概念，也包含居民概念。

（二）征税规则较以往更能体现“目的地原则”

对于跨境服务的税务处理规定较营业税时期有进一步发展和突破，更能体现“目的地原则”（The Destination Principle）。一方面，除了明确规定的几项应税服务以外，对境外单位或个人向境内单位或个人提供的应税服务（即进口服务）征收增值税，符合在服务最终消费地课税的要求；另一方面，对境内单位或个人向境外提供的应税服务（即出口服务）实行零税率或者免税的政策。

（三）渗透对B2B与B2C的区分

虽未明确提出B2B和B2C的概念，但在列举零税率和免税服务税目范围时，考虑了各税目B2B和B2C的性质，通过对不同税目的服务规定不同的处理原则起到了区别对待的作用，并利用“单位”或“个人”的字眼来适用管辖权标准。

二、OECD关于跨境服务增值税政策最新研究成果

为解决增值税领域在国际贸易中不协调的问题，经济合作与发展组织（OECD）从20世纪90年代开始着手制定相应规则。经过近20年的工作，OECD《国际增值税/货物劳务税指南》作为第一个国际公认的将增值税原则适用于跨境贸易的一致性税收框架，致力于解决各国增值税制度在跨境贸易中不协调的问题及由此导致的税收不确定性、增值税重复征税和非故意双重不征税问题，以消除增值税对跨境贸易的重大扭曲，防止各国财政收入流失。最新版《国际增值税/货物劳务税指南》3于2017年4月公布，主要包括五章：增值税的核心特征，跨境贸易背景下增值税的中性原则，确定服务和无形资产跨境贸易征税地，在实践中通过相互合作、争端最小化及打击逃避税支持指南，以及2016年9月26日OECD财政事务委员会提交的关于在服务和无形资产跨境贸易中征收增值税的建议。

OECD《国际增值税/货物劳务税指南》提出了两个核心原则，确保税收中性和实行目的地征税。第一个原则是确保增值税是以私人消费为目标，对生产的影响呈中性，并为跨境贸易的国内外企业创造公平的竞争环境。第二个原则是确保跨境服务领域中服务的接受方所在国拥有增值税征税权。针对这两个原则，OECD又分别制定了相应指南以及适用性指导意见，规定如何确定跨境提供服务或无形资产的征税地点，包括B2B的一般规则、B2C的一般规则以及特别规则。

B2B情形下的三个一般原则，一是对于跨境的B2B服务和无形资产交易，客户公司的所在地具有征税权；二是客户的身份根据业务协议确定；三是如果客户公司在多个管辖地有机构（比如常设机构），使用或接受服务的客户公司机构所在地具有征税权。B2C情形下的两个原则，一是如果服务实质上属于在服务提供地进行立即消费的，即现场服务（on the-spot supplies），则按服务提供地确定增值税管辖权。比如美容美发、按摩、住宿、酒店、影院、展览、运动赛事、演出等；二是如果消费发生在某个其他的时间，而不是在服务提供当时，或者消费行为是延续性的，或者服务是通过远程提供的，而顾客有习惯居住地，对于这种服务的消费地与服务的提供地及服务方的所在地没有必要联系的服务，选择消费者的习惯居住地是B2C下增值税纳税地最合适的方法。这时，消费者的习惯居住地作为一种标志来预判最终消费者的消费地。这种方法反映了最终消费者通常在其习惯居住地消费服务。

特殊规则是在一些特殊情况下，适用B2B情形下的客户机构所在地原则或适用B2C情形下的消费地原则可能导致不合理的结果，而利用一个代理变量（proxy）4来判定征税国可能导致一个相对合理的结果，此时应利用该标志物来决定征税国。这些服务包括转让、销售、租赁、有权使用、占用或开发不动产；为改变或保持不动产的物理状态而进行的劳务，如不动产的建设、翻新、粉刷、清洗等；知识服务，比如建筑设计，该服务与易识别的、具体的不动产相关。

通过以上分析可以看出，OECD《国际增值税/货物劳务税指南》对跨境服务增值税政策搭建了一套有原则、有层次、有弹性的规则框架，不仅建立了目的地征税原则的主规则，而且制订了界定服务提供方、接受方及实际消费地的一系列环环相扣的操作实务，从而基本构造了一个严密的跨境服务增值税体系。

三、发达国家和国际组织跨境服务增值税政策实践

目前，全球大约165个国家和地区征收增值税/货物劳务税，但在将增值税适用于国际贸易，特别是跨境服务领域时，不同国家有着不同的实践标准，新西兰、澳大利亚、欧盟、英国、日本的跨境服务增值税政策是其中最具代表性、最典型的。

（一）新西兰

新西兰1986年推行货物劳务税（GST）改革，通过宽税基、单一税率、鲜有减免税等最简单、最有效的增值税制度安排实现税收中性原则，被誉为现代增值税制度的范本。2016年10月1日起，新西兰根据5月10日议会通过的税收法案，开始对境外供应商向新西兰提供跨境服务和无形资产征收税率为15%的货物劳务税。这与OECD关于跨境贸易的《国际增值税/货物劳务税指南》及国际做法是一致的6.

1.对跨境服务贸易采用目的地原则征收增值税。“现场提供的劳务”（on-the-spot services）指的是以劳务的实际提供地作为增值税的征税地。包括理发、按摩、美容、住宿、餐饮、电影院观影、歌剧话剧、会展、博物馆、公园、参加体育赛事等。“远程提供的劳务”（remote  services）是用劳务接受方的经常居住地作为劳务实际消费地的代理变量。包括咨询、会计、法律服务、金融和保险服务、电信和广播服务、在线软件的销售以及软件的维护、电子内容的在线提供（比如在线电影、TV、音乐的下载）、在线数据存储，在线游戏等。

2.对出口服务实行零税率。根据新西兰GST条例（The GST ACT）规定，新西兰对出口服务实行零税率政策，即对出口服务按征税税率15%全额退税，既便于企业征退税情况的全面管理，有助于征退税衔接，又减少了税收管理环节，降低了税收成本。

3.对进口服务征收增值税。新西兰对海关完税价格为60新元（包括GST、关税和其他税费）以上的进口货物和服务征收增值税。若仅考虑GST，60新元的起征点相当于加上运费价值约400新元的邮品。若再加上10%的关税、保险费和更高的运费，相应的货品价值则更低。

（二）澳大利亚

澳大利亚的增值税称为货物劳务税（Goods and Services Tax，GST），自2000年7月1日起开始实施，主要框架包含在1999年新税收系统（货物劳务税）法案中7.在澳大利亚，货物劳务税对所有符合条件的货物和服务按10%的统一税率征收。

1.对跨境服务贸易采用目的地原则征收货物劳务税。自2017年7月1日起，将货物劳务税的征税范围扩大到由非居民向澳消费者提供的数字产品和服务。

2.对出口服务实行零税率。澳大利亚对出口服务和无形资产实行零税率。零税率的交易被称为“货物劳务税零税率供给”，而免征货物劳务税的交易则被称为“对进项征税的供给”。澳大利亚货物劳务税法规定，服务出口免征销项税额，且可以抵扣进项税额，即适用零税率。

3.对进口服务征收货物劳务税。澳大利亚从2016年10月1日开始，对境外供应商销售给澳大利亚境内购买方企业（B2B）的数字产品征收货物劳务税；从2017年7月1日开始，对境外供应商销售给澳大利亚境内最终消费者（B2C）的数字产品征收货物劳务税。

（三）欧盟

欧盟1977增值税指令规定各成员国在服务供应商所在地征收增值税，即“来源地原则”征收增值税。随着跨境服务贸易的发展，各国逐渐发现这一规则对国际贸易的不利影响，开始在实践中设定了各种例外条款，将许多服务商品改为按“目的地原则”征收增值税。

2000年欧盟决定修订立法，对跨境服务改为根据消费地原则确定增值税征收地。2008年欧盟指令规定，自2010年1月1日起将B2B服务贸易的征收地改为消费所在地，消费地的确认标准为服务购买者、企业或其他固定机构所在地或购买者的长期居住地。原则上，服务提供方需在接受方所在地注册登记并申报缴纳相关税款。实际操作中，当客户属于增值税纳税人时，通常通过“逆向征收”机制征收，由服务接受方承担纳税义务，并可全额抵扣进项税额。

B2C服务贸易的征收地在改革初期仍为供应商所在地，然后逐步改革，直到2015年将征收地全部改为消费所在地。为了减轻服务提供者的纳税负担，欧盟采取“一站式服务方案”（European Union’s One Stop Shop Scheme），当消费者位于多个成员国时，服务提供者可以选择在其中一个成员国进行增值税登记并按消费者所在国税率缴纳增值税，所缴纳的增值税由该国再分配给其他相关国家。2015年1月1日起，欧盟允许服务提供商不必直接在其消费者所在的各个国家进行增值税注册，而是选择使用更为简单的“迷你一站式注册机制”（VAT Mini One Stop Shop’-VAT MOSS）。根据VAT MOSS的相关规定，非欧盟服务提供商可以选择任何欧盟成员国为其认定的增值税识别号所在国，通过单一日历季度回报计算其B2C项下提供数字服务的增值税总额。

（四）英国

英国增值税对境内供应货物或服务、在境内从其他成员国采购货物或从成员国外进口货物的行为课征，由英国皇家税务海关总署根据《1994增值税法案》征管，有20%的标准税率、5%的低税率和零税率三档税率。

1.对跨境服务贸易采用消费地原则征收增值税。根据英国增值税第741A通告（VAT 741A Notice）2017年11月1日修订版本8的相关规定，英国对大部分跨境服务都采用目的地原则，即在消费者所在地征收增值税，但是也存在在服务实际发生地征收增值税的少数例外情况。当消费者为企业时，消费者所在地是指接受服务的企业的营业场所或其他固定机构的所在地；当接受服务的企业有两个以上机构时，消费者所在地应当是实际接受服务的机构的所在地。当消费者为个人时，消费者所在地是个人经常性居住地。

2.对出口服务实行零税率。英国对于部分出口服务适用增值税零税率，具体包括中介服务、为外国政府提供的培训等。

3.对进口服务征收增值税。英国对B2B情形下的进口服务征收增值税。当进口服务的接受者是企业时，由提供进口服务的外国企业在英国进行增值税登记并缴纳增值税。自2012年12月1日起，未在英国境内设立机构的提供跨境服务的境外纳税人，可免于增值税登记，实行“逆向征收”（Reverse Charge）的简易措施。即在B2B情形下，购买其他国家企业提供的服务的英国企业，必须采取“逆向征收”的方式在英国缴纳增值税，即由购买进口服务的英国企业在英国申报并缴纳增值税。B2C情形下的进口数字服务，英国按照欧盟增值税指令的相关规定采取措施，实行“一站式服务方案”（One Stop Shop Scheme）。

（五）日本

日本消费税（Japan Consumption Tax，JCT）是与增值税类似的一种多级间接税，对几乎所有日本国内交易课征，消费税税率为8%.为了保证国内外企业的平等竞争，外国企业对日本市场提供的跨境服务与国内交易一样，需要缴纳消费税。

1.对跨境服务贸易采用消费地原则征收消费税。为与消费税对消费行为课税的本质属性相一致，日本对跨境服务的供应地标准（the place-of-supply criteria），已由提供者所在地改为消费者所在地，即采用目的地原则。

2.对出口服务实行零税率。日本消费税法规定，适用消费税零税率的服务出口主要包括以下几种：（1）国际运输。从日本至其他国家以及从其他国家至日本的国际运输一律适用消费税零税率，即使部分运输发生在日本境内。此外，发生在其他国家之间的国际运输不在日本消费税的征收范围之内。（2）转让、租赁和修理用于国际运输的轮船和飞机适用消费税零税率。（3）为外国货物提供的运输和储存服务适用消费税零税率。（4）日本和其他国家之间的通讯和邮寄适用消费税零税率。（5）向非居民转让或出租无形资产适用零税率。（6）提供给非居民的服务适用消费税零税率。

但以下几种提供给非居民的服务不能适用零税率：与坐落在日本境内的资产相关的运输或存储服务、在日本境内的餐饮和住宿服务，以及诸如在日本境内的交通服务和对日本境内不动产进行管理等其他直接在日本境内享受的服务。向非居民提供免税金融服务也可以适用零税率，可以抵扣进项税额。为了适用消费税零税率，服务提供商必须提供相关证明文件。

3.对进口服务征收消费税。自2015年10月1日起，日本对进口服务征收消费税的范围扩大至电子图书、音乐及广告10.对外国企业的登记注册制度自同年7月1日起实行11.按照日本消费税法（Japanese Consumption Tax Law）规定，外国企业在日本的年应税销售额（2013财年）高于1000万日元的，为日本消费税纳税人（2015财年）。对于B2B电子商务，外国企业应通知其日本客户“逆向征收机制”下计算缴纳增值税。对于B2C电子商务，外国企业必须在日本国家税务局注册后，其日本客户从其进口服务才能抵扣进项税款。在未登记注册的情况下，外国企业仍可申报、缴纳消费税，但其日本客户无法就购进服务抵扣进项税款。

对比上述发达国家和国际组织的跨境服务增值税实践，总体特征是增值税对最终消费者征税，即共同遵循目的地原则。从世界范围看，增值税征税范围广、税率简单化一和减免税优惠政策简便是总体趋势，使得这一税制很少在适用性方面产生争议。

四、对我国跨境服务增值税政策的建议

OECD《国际增值税/货物劳务税指南》和发达国家在跨境服务增值税政策领域的实践，对完善我国跨境服务增值税政策及目前即将启动的增值税立法工作，具有非常重要的理论借鉴价值和现实指导意义。通过与国际做法对照，借鉴国外先进经验，不断完善我国跨境服务增值税政策，同时积极参与国际增值税税制规则的构建，主动加强在增值税领域的国际协调与合作，维护我国税收权益。

（一）借鉴逻辑框架优化政策体系

建议借鉴OECD逻辑框架，重新梳理跨境服务零税率和免税的政策规定，统筹考虑相关政策的整个设计、起草到落地实施的过程，使之更加严谨，减少实际执行层面的不确定性。一是重塑跨境服务定义，明确区分“境内”和“居民”概念。二是明确B2B、B2C等概念，对B2C、C2C的跨境服务实行征税政策，确保政策完整统一。三是在明确跨境服务的基础上，只正列举零税率跨境服务范围，此外的跨境服务均适用免税政策，不再一一列举。四是统一跨境服务进口与货物进口的反向征收机制，促进增值税税制统一。

（二）细分服务类型分类精准施策

1994年关贸总协定乌拉圭回合多边贸易谈判达成《服务贸易总协定》（GATS），采取列举的方法，将服务贸易定义为四种情形：跨境支付（Cross-border supply）、境外消费（Consumption abroad）、商业存在（Commercia lPresence）和自然人流动（Presence of naturalpersons）。根据GATS提出的国际收支服务贸易统计（BOP）方法，境外消费、商业存在、自然人流动涉及服务进出口贸易，但是不属于增值税政策限定的“跨境服务”。因此，“零税率或免税”的服务范围应限定为“跨境服务出口”而非“服务出口”。为适应服务贸易经营和统计特点，建议根据GATS服务贸易模式，对服务贸易进行分类，在分类基础上分别明确适用增值税政策。一方面，消除政策误解，避免关于“对服务出口全面彻底退税”的无谓争论。另一方面，提高服务贸易统计与退（免）税统计的可比性，精准发挥税收在促进跨境服务贸易发展方面的职能作用。

（三）聚焦服务出口合理界定范围

我国在《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）中将服务划分为交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。目前来看，尚未实行增值税零税率的跨境服务仅有邮政服务、金融服务、信息系统增值服务、知识产权服务、广告服务、鉴证咨询服务，且此类服务大多是通过“境外消费”模式进行出口，即使以“跨境提供”模式出口，也能够享受免税政策。因此，现行跨境服务零税率政策已经较好地为跨境服务出口提供了支持13，不宜继续扩大零税率服务范围。

（四）遵循国际惯例完善征收规则

OECD推出的目的地原则，得到世界各国广泛认可，也逐渐在我国的增值税政策制定中得以体现。但在目前的增值税理论和实践中，主要将焦点集中在服务贸易“消费地”的识别机制上，一定程度上模糊了跨境服务与“服务进出口”的概念和范围，片面强调“服务出口零税率”，反而违背了增值税的目的地原则。建议改变属人和属地双重原则，避免现有法规中“发生”、“提供”、“消费”等词的混用现象，减少由此带来的不确定性，以免造成服务提供商和执法人员难以捉摸立法意图，从而促进税收遵从。