数字经济对国际税收征管的影响与对策—基于常设机构视角
内容摘要：
数字经济在全球范围内的快速发展对传统的国际税收征管带来诸多挑战，这些挑战集中体现在常设机构的认定和常设机构的利润归属划分上。本文从常设机构视角分析数字经济对国际税收征管影响机制，并就我国在数字经济背景下加强国际税收征管提出了政策建议，包括积极参与国际税收规则的制定，寻求双边或区域的税收合作，修改国内税法中常设机构定义，修订常设机构例外条款，对常设机构利润划分实行公平交易法为主、零星分配法为辅的方法。
关键词：数字经济、国际税收征管、常设机构、公平交易法
数字经济是新时代全球产业竞争的制高点，世界各个国家都在积极布局、着力发展数字经济。中国数字经济规模在2017 年达27.2 万亿元，同比增长20.3%，占GDP的比重达到32.9%，位居全球第二。
（1）数字经济不仅代表着新的技术范式，还代表着新的要素禀赋，在推动全球经济走向复苏、夯实全球可持续经济增长基础方面发挥着重要作用。
在国际税收征管实践中，常设机构是一国征税权跨国延伸的依据，是国家间缔结双边或者多边税收协定需明确的基础性概念。在传统商业模式下，居民国自然地享有对跨国企业的营业利润的征税权，而收入来源国只有在该跨国企业在其境内构成常设机构时，才有权力对归属于常设机构的部分利润征税。但在数字经济背景下，传统常设机构的认定及利润归属规则受到巨大冲击，因此从常设机构的视角研究数字经济对国际税收征管的影响具有重要的现实意义。
一、数字经济与常设机构规则
（一）数字经济及其特征
早在二十世纪九十年代，日本就定义了数字经济的涵义，随后美国、法国、经济合作与发展组织（OECD）、二十国集团（G20）等国家和组织也相继定义了数字经济的涵义。2016年，G20杭州峰会通过的《G20数字经济发展与合作倡议》将数字经济定义为“以使用数字化的知识和信息为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动”。
一般而言，数字经济至少具有三个特征：一是流动性。即数字经济所依赖的无形资产、用户以及业务功能具有流动性，例如企业可以灵活选择服务器和其他资源的地理位置。二是对数据的依赖性。企业基于客户、用户、供应链和运营的相关数据，改进其产品和服务。三是波动性。技术进步使得“互联网+”商业模式的障碍减少，企业必须不断地评估和修改自身经营模式，以实现持续创新和发展。
（二）常设机构规则
根据《OECD税收协定范本》（以下简称《范本》），常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间、矿场、油井或气井、采石场以及其他开采自然资源的场所。《范本》对常设机构的认定主要依据三个关键词：固定位置、营业场所和营业活动（崔晓静，2017）。
1.固定位置。“固定”的认定主要依据位置标准和持久性标准。传统位置标准要求营业活动中心与某一固定的地理位置相联系，但此标准容易将一些移动性的行业如管线铺设、道路修建和海洋资源的勘探等排除在常设机构之外。因此，位置标准应理解为空间上有地理边界的范围。持久性标准是指营业场所在时间上具有持续性，这是为了将临时性营业场所排除在常设机构之外。例如一个德国演出团体与美国经理签订了为期14 个月的演出合同，但该演出是世界巡回性质的，作为一项营业活动在某一特定地点的持续时间是有限的，所以该演出在美国不构成常设机构。因此，持久性标准是以位置标准为基础的，而不以一国领土范围为标准确认营业活动的持久性。
2.营业场所。营业场所是企业展开营业活动的物理空间，对场所的功能齐全性及其所有权性质没有特别要求，一间办公室中的一张办公桌就能成为营业场所，而不管该场地设施是自有还是租入的。此外，构成营业场所的必须是用于营业活动的重要有形资产，如不动产、机器设备等，证券、银行账款、专利、软件等无形资产不能构成营业场所。
3.营业活动。一个固定的营业场所不一定构成常设机构，还要看其活动的性质以及在企业获取利润过程中所承担的职责。因为非营业活动无法创造价值、形成所得，不满足征税条件，只有营业活动才是税收主权执行的标的。
常设机构规则是国际税收协定中的一项重要规则， 是划分缔约国之间对跨国营业所得征税权的重要依据。 税收协定采用这一规则协调了缔约国的征税权， 也协调了各国在国际税收利益分配方面的矛盾和冲突（杨斌，2002）。
二、数字经济背景下国际税收征管现状
数字经济对全球经济发展带来诸多挑战，给各国的国际税收征管工作带来许多问题（张巍、郭晓霏，2016），较为突出的包括如何在数字经济中创造附加价值和获取利润、如何把数字经济与税收中的“居民地”“来源地”及“收入定性”等概念联系起来。这些问题使得国际税收征管工作变得困难，引起了世界各国的高度关注。2015 年10 月5日，OECD发布了13 份报告涵盖15 项《税基侵蚀与利润转移行动计划》（BEPS 行动计划），其中第1 项行动计划《应对数字经济的税收挑战》就是关于如何对数字经济进行税收征管的指导性文件。随后各国陆续签订了《多边税收征管互助公约》，积极参加国际联合反避税信息中心的工作。除了参与国际行动，各国也基于国内的实际情况制定了诸多政策应用于税收征管。如美国推行了《海外账户税收遵从法案》（FATCA），日本发布了《关于海外资产情况的通知》，旨在掌握税务部门难以监管的本国纳税人持有的海外资产的情况；我国也于2017年5月9日发布《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》，承诺从2017年7月1日起正式实施国际反避税统一报告标准（Common Reporting Standard，CRS）。
数字经济在我国起步较晚但发展迅猛。截至2017年，我国拥有世界上最多的互联网用户，达到7.72 亿，我国网络购物用户规模达到5.33 亿，较2016 年增长14.3%，占网民总体的69.1%。数字经济成为带动我国经济发展的巨大力量，但随之而来的跨国避税也给我国税收带来巨大损失。根据商务部发布的数据，2017 年全国新设立外商投资企业 35 652 家，同比增长27.8%；实际使用外资8 775.6亿元，同比增长7.9%，全年利用外资规模创历史新高。对外贸易发展为我国的经济增长作出了巨大贡献，但在数字经济下，一些跨国企业利用我国与其他国家之间税制的差异和全球一体化的经营模式，逃避在我国的纳税义务。统计显示，2005 年我国反避税对税收增收贡献仅为4.6亿元，2013年反避税对税收增收贡献达468.6亿元。十八大以来，全国税务系统反避税对税收增收贡献达2 204.64亿元，且越来越多的涉及数字经济、无形资产逃避税。这一方面反映了我国反避税能力在增强， 另一方面也反映了在数字经济背景下跨国避税的形势愈发严峻。
三、数字经济对国际税收征管的影响分析
数字经济最大的特点之一就是虚拟存在，企业可以灵活选择在何处开展商业活动，甚至搬离市场所在地或者其他业务功能发生地。比如在跨境电子商务活动中，从谈判、订货到交付均不需要“物理存在”的支持（廖益新，2003）。除此之外，《范本》规定，当企业在收入来源国进行一项或多项准备性或辅助性的活动时，可以被免于认定为常设机构。但实际上这些准备性或辅助性的活动在企业价值创造的过程中扮演着重要角色，其所创造的经济利益和价值不可忽视。另外，常设机构的利润判定和归属在国际税收征管中也是极为重要的问题。在常设机构的利润分配中，常设机构的资产、人员、所履行的功能以及承担的风险都是需要考虑的重要因素，但在数字经济背景下，这些因素的价值大打折扣，因为常设机构规则无法将税收与经济活动发生地或者价值创造地精确匹配，从而基于常设机构规则的税收征管受到重大影响(杨晓雯、韩霖，2017)。该影响包括数字经济对常设机构认定规则的影响和对常设机构利润分配的影响。
（一）数字经济对常设机构认定规则的影响
1．数字经济对营业场所的挑战。数字经济下，企业的资源配置和业务开展更加灵活，互联网技术的发展使得企业的业务活动可以轻易地跨越地理障碍实现全球的运营和管理，减弱了对机构场所的依赖。企业完全可以通过虚拟的网络平台完成交易，将开发、设计、生产等核心经营业务全部剥离至境外。以地理联系和物理存在为主要特征的常设机构规则已经无法反映具有数字经济特征的经济连接度。以苹果应用商店APP Store为例，遍布全球的应用程序开发商将开发完成的程序上传到应用商店，各国的手机用户即可自由选择下载并付费。应用商店类似于商场，用户是消费者。和商场不同的是，应用商店并不是实际存在的营业场所，只是一段数据所构成的一个虚拟交易平台，也就无法将其认定为常设机构（延峰、冯炜、崔煜晨，2015）。
2．数字经济对固定性的挑战。数字经济本质是以数据为交易对象或者以数据为交易手段，而数据本身是虚拟的，是借助服务器而存在的，那么服务器是否能够构成常设机构？《范本》指出，服务器构成常设机构需要满足的条件之一是服务器必须是固定的。如何判定处于某个特定地点的服务器是否固定，《范本》提出了两个标准：第一，是否存在该服务器被移动的事实，而服务器是否具有移动的可能性并不重要。那么，在实践中服务器是否被移动过由谁来举证呢？如果由税务部门举证着实困难。首先，现实中服务器大多是租用的；其次，企业也完全可以将网址在不同的服务器上进行迁移来避免服务器构成常设机构。第二，服务器如果在某一确定地点存在足够长的一段时间，就可以被认为是固定的。即判断处于某个特定地点的服务器是否固定的关键是其客观上在某一地点存在过一段时间，该服务器是否以长久性的存在为目的不是关键。那么“足够长的一段时间”究竟是多长？《范本》并未给出明确的标准，各国可根据自己的法制背景来明确，这就造成不同国家的差异，给国际税收征管带来了困难。
3．数字经济对营业活动的挑战。信息通信技术（Information andCommunication Technology，ICT）被越来越多地运用到企业中，企业得以将很多核心营业活动剥离到境外或者线上，但这并不意味着企业无需在收入来源国设立任何实体场所，因为诸如商品存储和物流配送等准备性、辅助性环节还是需要在收入来源国进行管控和调配，才最有利于经营活动的开展。数字经济也使得原来被视为准备性或辅助性服务的活动具有为企业带来主要收入的巨大潜能，成为企业价值创造过程中不可或缺的主要部分。例如数字经济下的重要业务活动的代表：客户信息数据的收集。一些即时通讯软件（比如Facebook），通过为客户提供免费的信息交流平台，吸引大量的用户注册并使用。企业通过向这些客户投放广告、推送产品和提供服务来获取收入。然而，根据《范本》和各国在税收征管实践中达成的共识，在现有常设机构规则下，专门从事辅助性或准备活动的机构或者场所被排除在常设机构的范围之外，因其在整个价值形成和利润产生过程中的贡献有限而豁免纳税。
同样，基于数字经济模式的企业可以将一项实质性的营业活动人为地拆分成若干个非营业性的辅助性活动在多地完成，承担各个分解活动的实体机构在各个国家都会被认定为从事准备性或辅助性活动，而都不会构成常设机构，从而逃避了收入来源地的税收征管。
（二）数字经济对常设机构利润分配的影响
公平交易法是确定传统经济下常设机构利润归属的主要方法。公平交易法的应用可以分为以下几个步骤：首先是功能分析，假设该机构是一个独立企业，分析该机构进行相关业务活动本应独立履行的功能、拥有的资产和承担的风险。其次是调整定价，寻找与常设机构所从事的业务在相同市场环境下性质相似的可比交易，并相应地调整其与关联企业之间的交易价格。
然而，公平交易法在数字经济背景下产生了适用上的难题。一是功能分析步骤难以适用。企业可以借助ICT开展跨境交易，将单一功能分配给位于世界各地的不同机构完成。以著名的运动装备品牌耐克为例，耐克公司美国总部只负责产品设计和开发，产品生产地则在包括我国在内的广大东南亚国家， 在销售模式上构建了包括线上和线下的全球网络。耐克公司缔造了遍及全球的商业帝国，其经营模式的精髓就是虚拟数字化经营。在这种情况下，由多个不同地方的机构共同分摊特定的、单一的功能，就会造成对企业各个部门或者机构的功能判定的困难。如果坚持适用公平交易法，税务部门就不得不将单一功能分割成更小的单位功能。而这种小单位的功能过于细化， 市场上难以找到可比类似交易的利润率或者市场回报率来确定其公平交易价格。二是难以找到可比类似交易。随着ICT的发展， 企业业务逐渐多元化并形成综合性的一体化集团。传统经济下的企业模式业务单一，许多交易只能和外部企业达成，而数字经济下多元化的集团业务使得这些交易能够在集团内部通过内部交易完成。当这种内部交易越来越多时，市场中相同性质的外部交易就会越来越少， 从而增加了寻找可比类似交易的难度。另外，现今数字化媒介（如网站、服务器）是跨国企业在收入来源国存在的主要形式。在整个价值创造的过程中，这些数字化媒介没有像传统的实体运营机构那样使用资产、承担风险，但却承担着企业的核心业务。这些由数字化媒介执行或完成的交易与通过实体媒介达成的交易之间并不存在可比性。即使能够找到可比交易并通过公平交易法进行分析，税收征管的效率也会十分低下。
四、数字经济背景下加强我国国际税收征管的建议
（一）积极参与国际税收规则的制定，提升我国的话语权
数字经济下常设机构规则面临诸多挑战，原因是建立在传统商业模式上的常设机构规则无所适从，从而引发了一系列税收侵蚀和利润转移问题。各国税务部门均面临数字经济对常设机构颠覆性的挑战，对税法打补丁式的修改已经不能从根源上解决问题，需要国际税收规则的重新制定。传统资本流动链连接的发达国家和发展中国家从各自的税收利益最大化出发，发达国家偏向居民管辖权，而发展中国家偏向来源地管辖权。我国需要更加积极地参与到国际税收规则制定中，坚持居民税收管辖权和地域管辖权并重，合理扩展常设机构的认定范围，公平划分应归属于常设机构的利润，维护我国税收利益。
（二）寻求双边或区域的税收合作，谋求区域间的共识
截至2018年5月，我国已与104个国家和地区签订了避免双重征税协定（未含内地与我国香港、澳门地区签订的税收安排和大陆与我国台湾地区签署的税收协议），其中，有将近80个国家是发展中国家。我国可以积极探索双边合作和区域合作，通过双边或多边税收协议来寻求常设机构规则的改革突破口，推动国际社会形成统一的常设机构规则。数字经济背景下，发展中国家多是数字经济的输入国，都面临着数字经济对来源国税收管辖权的挑战，就常设机构规则更容易达成共识。同时，也要积极地与发达国家展开磋商，将我国数字经济市场发展迅速、规模相对较小的特点与发达国家关于常设机构的先进经验相结合，探索适合我国国情的常设机构规则。
（三）修改常设机构定义，与税收协定保持一致
我国《企业所得税法》及其实施条例中所指的非居民企业“在中国境内设立的机构、场所”就是税收协定意义上的常设机构，但两者定义存在较大差别，其认定要素也有所区别。我国税法规定的“机构、场所”所从事的营业活动没有准备性或辅助性条件的限制，使得我国税法规定的“机构、场所”范围大于税收协定意义上的常设机构，使得外国企业更倾向于将其在我国设立的机构解释为“机构、场所”而非“常设机构”，以便适用我国《企业所得税法》中的非居民纳税人管理，这为跨国企业进行逃避税活动留下了漏洞，不利于税务部门对常设机构的税收征管。建议从国内立法层面出发，修改我国税法中有关“机构、场所”的定义和条款，与税收协定意义上的常设机构保持一致，保证税法的确定性。
（四）修订常设机构例外条款，解决大部分税收侵蚀和利润转移问题
OECD在BEPS行动计划1 中提出了“显著经济存在”以对数字经济下的常设机构进行准确界定。“显著经济存在”是对传统常设机构规则的彻底颠覆，这一方案基本剔除了常设机构规则的框架，只保留了常设机构的本质——经济关联。如果采用“显著经济存在”这一方案，我国的国内税法和对外签订的税收协定全部是依据传统的常设机构规则，短期内无法完成修订，不能满足税收征管的效率要求。如果采用开征新税种的方法，立法程序复杂且时间漫长，并且无法保证数字经济下新认定的常设机构与传统意义上常设机构税收征管的公平。基于宣传、物流和营销的考虑，数字经济下的商业模式不可能完全避免在另一国的实体机构的存在，因而修订常设机构的例外条款可以解决大部分的税收侵蚀和利润转移问题。修订常设机构的例外条款，既不会对传统常设机构规则产生巨大冲击，也可以在短时间内完成对税收法规的修订。考虑到各国对例外条款的接受程度较高，修订例外条款耗用的成本较少。
（五）以公平交易法为主、零星分配法为辅划分常设机构利润
OECD在BEPS行动计划最终报告中简短地介绍了“零星分配法”，实质是OECD在2003年税收协定范本中提到的“公式分配法”。零星分配法操作简便，成本较低，但也存在不少问题：一是要确定一个被大多数国家认可的公式颇有难度。因为不同国家的企业对不同要素的依赖程度不同，难以采用统一的因素标准。二是跨国企业的总部所在国之外的国家的征税权受到侵犯。因为零星分配法赋予跨国公司总部所在国的税务机关自由裁量权，使得收入来源国的征收管理权被削弱（叶莉娜，2012）。
公平交易法和零星分配法各具优势，但同时也都存在操作层面的缺陷，因此有必要将两者结合起来使用。对于那些容易通过功能分析确定其履行职能的常设机构，容易在公开交易市场寻找到可比类似交易的经营活动，税务机关可以采用公平交易法；对于能够确定其履行职能但是难以找到可比类似交易的常设机构，可以采用公平交易法与零星分配相结合的方法，适用功能分析步骤，并用一定比例去分配总机构利润；而对那些履行单位功能的常设机构，则可以通过零星分配法，通过考察各个因素，确定单个实体对总利润的贡献比重，最终划分常设机构的利润。如此，既充分发挥了零星分配法的便利性，也最大程度地保留了公平交易法的公正性，使得税务机关在监管数字经济商业模式时尽可能地保证利润分配的公平和效率。
参考文献
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责任编辑：温彩霞
（作者：王宝顺、邱柯、张秋璇 作者单位：中南财经政法大学财政税务学院）
