外派雇员：取得境外所得如何纳税
附《外派员工的中国个人所得税政策》

随着越来越多中国企业“走出去”，外派中国雇员数量逐年增加，居民个人取得境外收入如何缴纳个人所得税的问题越来越受到关注，其中一些情形容易导致纳税争议，纳税人应予以关注。

境外所得都要自行申报？

第一种观点认为，都应办理自行申报。其依据为：《个人所得税法》及其实施条例规定，纳税义务人从中国境外取得所得的，应当按照规定到主管税务机关办理纳税申报。第二种观点认为，符合规定情形的应办理自行申报。其依据为：《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》（国税发〔1998〕126号，以下简称126号文件）规定，外派雇员境外所得管理，实行以境内派出单位代扣代缴为主、个人年度自行申报为辅的模式。

笔者赞同第二种观点。126号文件和《国家税务总局关于境外所得征收个人所得税若干问题的通知》（国税发〔1994〕44号）共同构成现行居民个人境外所得管理的政策规范。实践中，相当部分外派雇员由境内派出单位支付报酬并代缴个人所得税，要求实行普遍自行申报并不现实。

可否自行申报并退税？

依据税收协定，外派雇员可能因为在对方国家停留超过规定时间，或任职受雇的驻外机构符合常设机构条件，须就境外所得中境内派出机构支付的部分，向外国税务当局申报缴税，从而出现双重征税问题。在此情况下，应根据税收协定优先原则，由对方国家优先行使征税权，纳税年度终了后办理自行申报，扣除境外已纳税额后计算缴税，同时根据《个人所得税法实施条例》的规定，办理境内已缴税额退税。

由于计税方式相对优惠，一部分未在境外缴税的外派雇员（短期派驻等），也要求办理自行申报并据此申请退税，纳税人主动申报应予准许，但可否据此退税，存在分歧。第一种观点认为，未出现双重征税，不允许退税。第二种观点则认为，应当允许退税，理由有两个：一是居民纳税人境外和境内所得分别计算纳税是《个人所得税法》的原则之一，将境外所得混入境内所得申报属无奈之举，纳税人要求退税，应予支持；二是双重征税并非退税的前置条件，纳税人依法享有申报、退税和享受优惠的权利。

笔者赞同第二种观点。之所以对境外所得制定相对优惠的计税方式，就是考虑到境外工作生活的实际情况。为鼓励企业和个人“走出去”，在不作强制、普遍申报要求的前提下，应当鼓励并指导外派雇员办理境外所得自行申报和申请退税，以消除双重征税，支持企业享受税收优惠。同时，税务机关应提醒派出单位，遵守外国法律和税收协定，避免境外税收合规风险。

申报期限如何确定

《个人所得税法》规定，从中国境外取得所得的纳税义务人，应当在年度终了后30日内，将应纳的税款缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。126号文件规定，如所得来源国与中国的纳税年度不一致，年度终了后30日内申报纳税有困难的，可报经中国主管税务机关批准，在所得来源国的纳税年度终了、结清税款后30日内申报纳税。

与我国纳税年度不一致的国家（地区）数量较多，有的实行分期预缴，有的缴税期限是一段区间，如何界定结清税款时限，有不同理解。

第一种观点认为，只要缴纳税款，就属于结清税款。第二种观点认为，应充分考虑其他国家（地区）税制安排的实际情况，为方便纳税人办理自行申报，应以缴纳税款时间和确定税款时间孰后原则，作为结清税款时限。

笔者赞同第二种意见。若纳税人可以提交外国申报材料，应当允许其延后申报。一些国家（地区）设有离境清税制度，税务机关要做好政策宣传，同时加强事中事后管理，特别是延期申报材料的审核把关。

附件：

外派员工的中国个人所得税政策

摘自《“走出去”个人税收政策与风险管理手册(2018版)》

（一）中国国内法对境外所得的定义

对个人而言，来源于中国境外的所得不等同于由境外支付的所得，下列所得，不论支付地点是否在中国境外，均为来源于中国境外的所得：

1.因任职、受雇、履约等而在中国境外提供劳务取得的所得；

2.将财产出租给承租人在中国境外使用而取得的所得；

3.转让中国境外的建筑物、土地使用权等财产或者在中国境外转让其他财产取得的所得；

4.许可各种特许权在中国境外使用而取得的所得；

5.从中国境外的公司、企业以及其他经济组织或者个人取得的利息、股息、红利所得；

6.税收法律、法规规定的其他所得。

应计算缴纳个人所得税的境外所得包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。

（二）境内派出机构的报告义务

中国境内的公司、企业和其他经济组织以及政府部门，凡有外派人员的，无论是否支付或负担其所得，都应在每一公历年度终了后三十日内向主管地税机关提供上年度外派人员基本信息、境内外收入状况及缴纳税收情况，报送《外派人员情况表》和主管地税机关要求的其他资料。《外派人员情况表》的内容主要包括：外派人员的姓名、身份证或护照号码、职务、派往国家或地区、境外工作单位名称和地址、合同期限、境内外收入状况、境内住所及缴纳税收情况等。

（三）境内派出机构的代扣代缴义务

中国境内的公司、企业和其他经济组织以及政府部门将其雇员派往境外工作，并支付或负担其所得的，境内派出单位为个人所得税扣缴义务人，外派人员的税款由境内派出单位负责代扣代缴。

扣缴义务人应当在发放工资薪金的次月十五日内向其主管税务机关报送纳税申报表以及税务机关要求报送的其他资料，并将税款缴入国库。

（四）境外所得的年度自行申报义务

以下纳税人应就其取得的境外所得自行申报纳税：境外所得来源于两处以上的纳税人；取得境外所得没有扣缴义务人，或者扣缴义务人未按规定扣缴的纳税人。

1.申报期限

自行申报纳税的纳税人，应在年度终了后三十日内完成年度自行申报。纳税人如在税法规定的纳税年度期间结束境外工作任务回国，应当在回国后的次月十五日内，向主管地税机关申报缴纳个人所得税。

假如所得来源国与中国的纳税年度不一致，年度终了后三十日内申报纳税有困难的，纳税人可以向主管地税机关报送

《境外所得个人所得税申报特殊事项备案表》，经主管地税机关登记备案后，在所得来源国的纳税年度终了、结清税款后三十日内再申报纳税。

2.申报地点

有境内派出单位，但按要求应自行申报的纳税人，向其派出单位所在地的主管地税机关申报。其他纳税人向中国境内户籍所在地主管地税机关申报，在中国境内有户籍，但户籍所在地与中国境内经常居住地不一致的，选择并固定向其中一地主管地税机关申报。在中国境内没有户籍的，向经常居住地主管地税机关申报。

3.申报方式

按要求应进行境外所得自行申报的纳税人，请前往主管地税机关办税服务厅申报。被中国境内派出机构派往境外机构任职、受雇的外派人员，其境外所得由境外机构支付、负担的，可委托其境内派出机构办理纳税申报。

没有境内派出机构的纳税人，可以委托有税务代理资质的中介机构或者他人代为办理纳税申报。需要注意的是，中介机构或其他个人代为办理自行纳税申报时，应附送委托申报协议（合同）。

4.申报资料

纳税人申报时需报送本人签名的《个人所得税自行纳税申报表（B表）》，同时报送个人有效身份证件的复印件。

（五）个人所得税在12万申报义务

根据个人所得税法的规定，年所得12万以上的纳税人应于纳税年度终了后向主管税务机关办理纳税申报。

1.申报期限

纳税人在一个纳税年度取得的各项所得合计数额达到12万元及以上的，无论取得的各项所得是否已足额缴纳个人所得税，均应于年度终了后3个月内（即每年1月1日至3月31日）向主管地税机关办理个人所得税纳税申报。

2.申报地点

纳税人有任职受雇单位的，向任职、受雇单位所在地主管地税机关申报；无任职、受雇单位，年所得项目有生产、经营所得的，向实际经营所在地主管地税机关申报；无任职、受雇单位，年所得项目无生产、经营所得的，向户籍所在地主管地税机关申报；在中国境内没有户籍的，向中国境内经常居住地主管地税机关申报。

3.申报方式

纳税人可以采用网上申报、微信申报、到主管地方税务机关办税服务厅申报、邮寄申报和代理申报等方式进行申报。如纳税人需要补缴税款，直接到主管地税机关办税服务厅申报，或采取电子税务局申报、微信申报等方式。纳税人还可以委托任职单位、有税务代理资质的中介机构或者他人代为办理纳税申报。受托任职单位、中介机构或其他个人代为办理自行纳税申报时，应向主管地税机关附送委托申报协议（合同）。

税人采用网上申报的，可凭纳税人身份证件号码和密码登陆广东省电子税务局（申报网址为：http://www.etax-gd.gov.cn）进行申报。纳税人初次使用网上申报的，需进行“用户注册”。具体路径为：广东省电子税务局—登录账号密码—手机验证码—年所得12万以上自行申报—填写申报表—确认申报表—查看回执；纳税人上年度已采用网上申报的，可继续使用上年自行修改确认的密码，如果遗失密码，可凭身份证件到主管地税机关重置密码。

纳税人采用微信申报的，可添加“广东地税”微信公众号，点击“微办税”中的“个人办税”进行申报。具体路径为：广东地税微信公众号—微办税—个人办税—12万个税申报—个人身份认证—验证码—选择应申报机关—进入申报—汇总预览—确定申报。

4.申报资料

采用门前申报，申报时需报送本人签名的《个人所得税纳税申报表（适用于年所得12万元以上的纳税人申报）》7，同时报送个人有效身份证件的复印件。

纳税人还可以采用邮寄申报方式，或者委托任职单位、他人代为办理纳税申报。受托任职单位或他人代为办理自行纳税申报时，应向主管地方税务机关附送委托申报协议（合同）。

（六）计算境外所得的应纳个人所得税

1.应纳税额的计算

纳税人的境外所得应按照分国分项的方法计算应纳税额。也就是说，同一国家/地区同一项目所得来源于两处以上的应合并计算，但不同国家/地区和不同应税项目，应分别依照税法规定的费用减除标准和适用税率计算应纳税额。

如果当年取得境外所得月份数不足12个月的，应按实际月份数分摊。纳税人取得全年一次性奖金、股权激励所得、解职一次性收入、提前退休一次性补贴和内部退养一次性收入等工资、薪金所得时，可按照相关税法规定单独计算应纳税额。

2.费用扣除

纳税人的境外所得按照有关规定交付给派出单位的部分，只要能提供有效合同或有关凭证，经过主管地税机关审核后，可以从境外所得中扣除。纳税人兼有来源于中国境内、境外所得的，应按个人所得税法及其实施条例的规定分别减除费用，并计算纳税。

3.境外工资薪金的计算方法

需要注意的是，与代扣代缴的工资薪金不同，个人当年因任职或受雇在中国境外提供劳务取得的工资薪金所得，如按规定需要办理自行纳税申报时，应按该所得当年所属月份平均分摊计算个人所得税：

应纳税额=【（全年收入额—三费一金全年汇总额—减除费用全年合计额）12x适用税率—速算扣除数】x12

4.外国货币的折算

如果纳税人取得的所得是外国货币，应当按照代扣代缴或自行申报的上一月最后一日人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。纳税人在年度终了后办理境外所得自行申报或年所得12万以上自行申报时，对已经按月或者按次预缴税款的外国货币所得，无需重新折算；对应当补缴税款的所得部分，按照上一纳税年度最后一日人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。

案例：李先生2013年1月至12月期间前往A国任职，取得工薪收入177,600元(人民币，下同)，特许权使用费收入7,000元；同时，又在B国取得利息收入1,000元；收入均由境外单位支付，税款均由个人负担。李先生没有委托其境内派出机构办理纳税申报。

1.李先生的收入均由境外单位支付，且没有委托其境内派出机构办理纳税申报，因此，他应在年度终了后三十日内办理年度自行申报。

2.在计算李先生2013年度境外所得的应纳个人所得税时，应区分A国和B国不同所得项目，分别计算两个国家各项应纳个人所得税额。

（1）A国工资、薪金所得按我国税法规定计算的应纳税额

｛（177,600—4,800×12）÷12×适用税率—速算扣除数｝×12（月份数）

=（10,000×25—1,005）×12=17,940（元）

（2）A国特许权使用费所得按我国税法规定计算的应纳税额

7,000×（1—20）×20（税率）=1,120（元）

（3）在B国取得的利息所得按我国税法规定计算的应纳税额

1,000×20（税率）=200（元）。

（七）境外税额的抵免

纳税人从中国境外取得的所得，可以在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额。

1.可抵免的境外税额

可抵免的境外税额是指同时满足以下条件的境外税额：

（1）纳税人从中国境外取得的所得，依照该所得来源国家/地区的法律应当缴纳并实际已经缴纳的个人所得税款；

（2）能提供境外税务机关填发的完税凭证或其他完税证明材

2.不得抵免的境外税额

（1）按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款；

（2）按照税收协定/安排/协议（以下简称“税收协定”）规定不应征收的境外所得税税款；

（3）因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款。

3.抵免税额的计算

纳税人在计算抵免税额前，应按照分国不分项的原则计算扣除限额。也就是说，扣除限额是该纳税义务人在同一国家/地区内取得不同所得项目的应纳税额之和。在境外一个国家/地区实际已经缴纳的个人所得税税额，低于这个国家/地区扣除限额的，应当在中国缴纳差额部分的税款；超过该国家/地区扣除限额的，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中扣除，但是可以在以后纳税年度的该国家或者地区扣除限额的余额中补扣。补扣期限最长不得超过五年。

案例：2013年度，上一案例中的李先生已分别按A国和B国税法规定，缴纳了个人所得税11,150元和250元，他的境外税额应如何抵免呢?

1.分别汇总A国和B国不同所得项目的应纳税额，作为该国的扣除限额。再以此为依据，分别抵减A国和B国的应纳税额。

（1）在A国取得缴纳税款的抵扣

A国扣除限额=17,940+1,120=19,060（元）

来源于A国的所得应纳个人所得税额=19,060—11,150=7,910（元）

李先生在A国所得缴纳个人所得税11,150元，低于扣除限额，可全额抵扣，并需在中国补缴税款7,910元。

（2）在B国取得缴纳税款的抵扣

B国扣除限额=200（元）

B国未抵扣完的可抵免税额=250—200=50（元）

李先生在B国实际缴纳的税款超出了扣除限额，只能在限额内抵扣200元，不用补缴税款。B国缴纳税款未抵扣完的50元，可在以后五年内该纳税人从B国取得的所得中的征税扣除限额有余额时补扣。

2.汇总A国和B国抵减后的应缴纳税额，计算李先生

2013年度境外所得应纳的个人所得税额。

2013年度境外所得应纳的个人所得税额

=7,910+0=7,910（元）

因此，2013年度李先生取得的境外所得应在中国补缴个人所得税7,910元。

（2018年5月25日星期五 作者：吴国滨 黄河 作者单位：厦门市地税局）