国际税收情报交换中的纳税人信息权保护研究

随着经济全球化的发展，税基侵蚀和利润转移现象愈演愈烈，如何打击跨国企业的利润转移行为，成为一个全球性议题。在此背景下，经济合作与发展组织（OECD）发布了《多边税收征管互助公约》，倡导成员国通过税收情报的自动交换和合作，推行“税基侵蚀和利润转移行动计划”项目打击避税。2013年1月美国的《海外账户税收合规法案》(FATCA)生效，五个欧盟国家（德国、法国、意大利、西班牙和英国）也发起反避税和保障财政透明度的试点项目。2014年3月20日，欧盟主席声称所有欧盟成员国同意税收情报自动交换，并于2017年底前正式生效。这样，欧盟各成员国也开始全面步入税收情报自动交换时代。但是，日益增加的税收情报交换也对纳税人信息权造成不可忽视的威胁，纳税人信息权保护问题日益突出。如何实现反避税与保护纳税人信息的平衡，如何完善目前的税收情报交换制度、进一步保障纳税人的信息权，是我们必须思考的问题。

一、纳税人信息权保护中的利益平衡

（一）促进信息（数据）自由流动与保护信息（数据）安全兼顾

随着互联网的发展及经济全球化进程的加快，信息（数据）变的越来越重要。信息（数据）交互的重要性使个人信息不再绝对属于个人，而成为一种具有商业价值的商品。个人信息的大量使用必然会给信息所有人的生活带来重要影响。因此，有必要对信息所有人的权利进行保护，防止个人信息及相关权利被他人侵害。1995年，欧盟发布了《个人数据保护指令》，几经修订，2016年最新通过了《通用数据保护条例》。一方面欧盟通过立法克服欧盟境内各国国内法造成的数据流动障碍，积极推动成员国之间的数据跨境共享，以实现欧洲内部市场人员、货物、劳务、货币自由流通的目标；另一方面鉴于数据跨境面临的数据未经所有人授权的收集、访问、使用、披露和篡改的潜在威胁，建立了较高的个人数据保护标准，提出了著名的“充分保护原则”，即只有当数据转移目的国达到欧盟所认可的充分保护水平的条件下，才可以进行数据转移，以此保护个人数据所有人的合法权利。

（二）国家税收利益与纳税人个人利益之间的平衡

在税收法律关系中，纳税人与国家的法律地位平等。国家的税收收入来自纳税人的私有财产，因此，国家有义务按照纳税人的意愿，使用税金并将税金的使用纳入纳税人监督的轨道。在国家与纳税人的关系中，必须以纳税人为主体，以保护纳税人权益为终极目标。由此，保护纳税人的合法信息权利应是实现税收法治的题中之义，也是维护正常的经济秩序，促进社会良好运行的重要保障。然而，如果过度强调对纳税人信息的保护，可能会对国家打击逃避税行为、防止跨国活动侵蚀税收利益造成阻碍。因此，保护纳税人的信息权要适度。

一是实现国际税收透明度原则与保护纳税人权益的融合。在追求信息利用最大化的同时，注重与纳税人信息权保护之间的平衡：不能过分追求交换效率而简化程序，而应当为保护纳税人信息权提供必要的程序保障；在强调跨境涉税信息透明度的同时，也要注意对纳税人信息的保密，例如涉及个人隐私或商业秘密的纳税信息应当作为税收信息交换的例外。

二是遵循税收公共利益优先于个人利益原则时，必须严格执行“比例原则”。为确保情报交换请求的适当性和必要性，必须根据不同情况，考察该情报交换的目标价值是否高于对纳税人信息权的损害价值，如果前者明显高于后者，再选择对纳税人侵害最小的方式进行情报交换。

因此，税务机关对纳税人的信息自动进行国际交换时，应当对税收信息的使用设定限制，并对纳税人的信息权利进行必要限度的保护。如此才能实现在税收法治的前提之下，从根本上减少潜在的国际税收争端，形成纳税人与税务机关之间的良性互动，提高税收征管效率，助力税务机关的国际反避税工作，实现公共利益与个人利益的互利共赢。

二、纳税人信息保护方面存在的问题

2006年5月18日，国家税务总局印发了《国际税收情报交换工作规程》（国税发〔2006〕70号，以下简称《工作规程》），进一步细化了情报交换的种类、范围、保密工作以及管理程序，为税收情报交换工作提供指导。截至目前，我国已与世界上103个国家签订了避免双重征税协定(TPPERSON按：比较准确的表述可以为与106个国家和地区签署了避免双重征税协定)，与10个国家签订了税收情报交换协定，这些情报交换协定以及避免双重征税协定中的“情报交换条款”内容基本一致：税收情报交换的范围为“所需要的/可以预见的情报”；税收情报的使用和保密目的为“与本协定所含税种有关的查定、征收、执行、起诉或裁决上诉有关的人员或当局应仅为上述目的使用该情报，但可公开法庭的诉讼程序或判决中公开有关情报”。对于税收情报交换的限制，包括以下三种情形：“（1）与一方法律和行政惯例相违背的行政措施；（2）按照一方法律或正常行政渠道不能得到的情报；（3）泄露任何贸易、经营、工业、商业或专业秘密或贸易过程的情报或者泄露会违反公共政策（公共秩序）的情报”。

从上述法律法规看，我国对外签订的税收情报交换协定及我国相关的立法内容，主要涉及情报交换工作的条件和程序及其限制，并未对交换工作中纳税人的信息权作出明确规定，也未涉及纳税人信息权利的保护。纳税人信息权保护不足具体表现在以下三个方面：

（一）情报交换流程缺乏科学性，纳税人信息权行使成本高

我国税收情报交换实行多层审批制度，涉及机关层级过多。纳税人在每一审批阶段需要针对不同相对人行使自己的权利，加大了纳税人信息权行使的难度。纳税人向市级、省级机关提出异议或是请求停止不当的情报交换，往往要耗费较多时间和资金，增加了纳税人行使信息权的成本。而且，税务信息要经过多次的整理和处理，无疑增加了纳税人信息权受侵害的可能性。更有甚者，在国际税收情报自动交换中，被请求国的税务当局在不通知纳税人的情况下，将掌握的税收情报直接传送给请求国，这种做法虽然履行了情报交换义务，却可能导致纳税人的信息权受到侵害。

（二）国内层面法律效力层级低，纳税人信息权体系不完善

税收情报交换中，纳税人信息权的保护，不仅依靠各国之间相互协调，更需要本国为其纳税人提供完整的信息权保护法律体系。目前，不管是国家之间依法申请进行的税收情报交换还是自动情报交换，都必须遵守一定的程序、规则，保障纳税人的知情权，并享有一定时限的异议权。然而，我国目前仅有《工作规程》这一规范性文件，该文件并未规定纳税人在信息权保护方面应享有的具体权利，这导致了我国税务机关在与其他国家进行税收情报交换时，在保护纳税人信息权方面缺乏明确的法律依据，纳税人在行使权利时也缺乏必要的法律保障。

（三）多边情报交换条约效力范围有限，纳税人信息权缺乏保障

我国于2013年8月27日正式签署《多边税收征管互助公约》。该公约旨在通过开展国际税收征管协作，打击跨境逃、避税行为，维护公平税收秩序。公约规定情报交换工作是一种重要的税收征管协助形式，其中，税收情报自动交换被视为全球税收情报交换的新标准。但从多边税收合作关系看，已与我国开展税收合作的国家中仅有极少量国家加入了该公约，这意味着该公约在目前我国的国际税收合作实践中作用有限。从而造成在实践中，需要更多通过各成员国间的双边条约实现纳税人信息权保护，易造成纳税人在不同国家税收情报交换过程中，无法享受同等的信息权。

三、保护纳税人信息权的相关建议

OECD成员国以及欧洲共同理事会成员联合签署的《欧洲理事会和OECD有关税务事项相互行政协助条约》是目前国际上最完善的税收情报交换条约之一。其规定：条约中的任何规定都不影响被请求国法律或行政惯例所规定的保护纳税人的相关内容。在这种情形下，纳税人权利的保护仍然取决于国内法的规定。因此，我国加强反避税活动的同时，必须关注国际税收情报交换中可能出现的信息权保护问题，努力构建纳税人信息权全流程保护的法律体系，进一步保障纳税人的信息权。

（一）在税收情报收集环节，应保护纳税人的信息知情权、反对权、申诉权

基层税务机关在收到情报交换请求，并认为有必要进行情报交换时，应当及时告知纳税人。纳税人在得知存在涉己税收情报交换后，可以向税务机关提出告知相关信息的申请，税务机关应当告知纳税人请求国税收情报交换的目的、使用者的身份、使用方式、地点，以及其他可能会对纳税人利益造成重大影响的信息。由于税收情报交换关系国家公共管理职能的实现，因此税务机关在告知纳税人后无需获得纳税人的同意，即可开展情报收集活动。但由于有些税收信息可能涉及纳税人敏感隐私或商业秘密，因此，应当赋予纳税人在特定情形下享有拒绝税收情报收集、交换的权利。当纳税人提出拒绝使用要求时，税务机关应当及时停止情报收集并对纳税人所述情形进行调查，最终决定是否进行情报收集。对税收机关最终决定有异议的纳税人，有权向上一级税务机关或者同级政府进行申诉，或针对税务机关这一具体行政行为提起行政诉讼。

（二）在税收情报处理环节，应保护纳税人的知情权、更正权、复议权或起诉权

税务机关按照税收情报交换请求国的需求，对收集到的税务信息进行分类、翻译以及上传的过程中，必然会涉及到对纳税人信息的整合和修改，纳税人对于信息处理进程应享有知情权。如果对纳税人信息进行了实质性修改，税务机关应当及时主动告知纳税人，对于程序性的整合、编号等不涉及实质内容的处理工作，应当允许纳税人经由请求程序获知。在处理环节的任何阶段，如果纳税人认为税务机关的行为违反了法律规定或处理工作造成信息有误，可向税务机关申请行使更正权。此外，当纳税人更正申请遭拒时，纳税人享有复议或诉讼的权利，从而减少对纳税人信息权的侵害。

（三）在税收情报境外使用环节，应保护纳税人查询权、要求停止使用权

在税收情报交换至请求国并被使用时，被通知的纳税人应有权提出自己的意见，包括通过口头陈述或提交书面材料向税务当局提出对情报境外使用的意见。由于纳税人很难直接向请求国提出请求，因此负责税收情报交换的机关，应要求请求国对税务信息境外使用情况进行汇报，并将其告知纳税人，对任何违法或不适当使用行为，纳税人有要求停止使用的权利。

（四）在信息存储及二次使用环节，应保护纳税人的删除权、请求赔偿权

税收情报交换工作结束后，纳税人的税务信息仍存在被使用的可能性，因而对于纳税人信息权的保护，应延伸至交换工作结束后。从收集、整理、交换到使用的各个阶段，信息处理机关都存储和记录了纳税人的税务信息，因此，应当赋予纳税人要求删除已存储信息的权利。同时，当纳税人发现税收情报交换信息在非必要领域加以使用时，应享有要求税务机关立即停止使用和删除信息的权利，对于因税务机关不合理使用纳税人信息对纳税人权益造成伤害的行为，纳税人有权向税务机关索赔。

综上所述，纳税人在税收情报交换的各个环节，均应享有知情权、拒绝权、保密权、修改权、异议权、删除权以及申诉和提起诉讼的权利。只有通过国内立法赋予纳税人信息保护的各项权利，才能在国际税收情报交换中建立起纳税人信息权的全流程保护机制。

（作者：上海交通大学凯原法学院 许多奇 廉洁 转自：中国税务杂志社微信公众号  2018年5月）