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数字化带来的税收挑战:盘点与展望

来源:《国际税收》2019年第8期    更新时间:2019-09-06 11:08:47    浏览:49
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经济的数字化转型带来的一个问题是,过去业已运行近百年的国际税收规则是否依然能够较好地满足全球经济现代化的需要。虽然通过开展税基侵蚀与利润转移(BEPS)项目,在防范BEPS方面取得了较好的成效,但数字化带来的那些根本性税收挑战依然未能得以解决。通过BEPS项目特别是其包容性框架,近期关于如何应对数字化带来的税收挑战的讨论从未间断。国际社会为解决这些问题所做出的努力,凸显了许多辖区之间存在的立场分歧。许多国家引入了单边措施,亦突出表明解决这些问题迫在眉睫,迫切需要重新审视某些核心的国际税收规则。这些分歧意味着就解决方案达成共识,难度不小。包容性框架的128个成员近日发布的政策报告《应对数字化带来的税收挑战》是一项重大进展。该报告提出了可供研究探讨的两大支柱及具体建议,为各国就解决方案达成共识奠定了基础。这些支柱主要涉及各辖区间重新分配征税权以及解决BEPS未及事项等问题。该报告将成为未来18个月包容性框架开展深入分析的基础,由此而形成的解决方案将于2020年底向G20报告。

本文分析了税收与数字化方面工作的缘起与演进,以及2020年之前将要采取的下一步措施。

2015——争论的缘起

数字化正在改变我们的生活方式以及经济社会的组织运转方式。这一变化的广度与速度相当可观,引发了对公共政策的诸多挑战。数字化的核心特征是移动性、数据依赖性、网络效应、商业模式多层面扩散、垄断或寡头倾向以及不稳定性。这些特性对于公共政策,包括确定企业应当如何纳税都会产生重大影响。这些问题不仅涉及社交网络或搜索引擎,而且与各类企业及其与全球用户和消费者互动的模式都密切相关。

技术的持续进步以及信息通讯技术的广泛适用显著地改变了商业模式,彻底变革了产品和服务的生产、配送以及确定价值的方式。的确,过去数十年的上述发展已成为创新与经济增长的基石,但同时也破坏和威胁了传统税收规则和原则的有效性,并使得基于一百多年前的概念建立起来的现行国际税收框架面临巨大压力。

这就引发了在一个企业可以有效地、深度地参与不同国家的经济生活而无需具备显著物理存在,并且新兴的、往往是无形的价值驱动要素变得日益重要的世界里,应该在哪里缴税、缴多少税等一系列问题。同时,数字化经济的特征加剧了激进税收筹划的风险,使那些将利润转移到某些实体以逃避纳税或者以较低税率纳税的筹划架构能够得逞。

OECD/G20BEPS项目采用了全局治理方法来应对为国际税收框架带来巨大压力的多重因素,从设计之初就意在阻止各国和各类企业在缺乏透明度、人为将利润囤积在没有或几乎没有经济活动的地点或者滥用各国税制的漏洞或差异的前提下展开竞争。自发端起,应对经济数字化带来的税收挑战始终是BEPS项目的重点工作之一,其工作成果体现在2015年BEPS第一项行动计划报告《应对数字经济的税收挑战》(以下简称“第一项行动计划报告”)中(1)。

2015年第一项行动计划报告归纳了数字化的关键特征及其对国际税收框架的影响,并得出结论:为了税收目的而将“数字经济”隔离于其他经济类别,难度极大。此外,该报告对解决数字化带来的更广泛税收挑战所能采取的多个解决方案,特别是关于联结度、数据和所得定性等问题进行了探讨。具体来说,就是基于“显著经济存在”测试的新联结度规则、对某些类型的数字交易征收预提所得税、征收均衡税等。尽管部分国家显然迫切想要采取行动,但由于各国对上述解决方案无法达成一致,因此上述任何一种方案都未得到明确推荐采用。为此,该报告承认,尽管有些国家深感采取行动的紧迫性并可能采取单边行动,但遵从早先通过双边税收协定和其他国际协定确立的义务至关重要。各国也认为,继续监控这一领域的进展,特别是评估其他BEPS措施对数字化税收挑战的影响,非常关键。

第一项行动计划报告也在更大范围内讨论了数字化对间接税的挑战,特别是随着个体消费者从外国供应商在线购买货物和服务的数量不断增加而带来的增值税或货物劳务税征收问题。为了解决这些问题,报告建议各国实施OECD发布的《国际增值税/货物劳务税指南》(2),特别是采用目的地原则来确定跨境供货的征税地。报告也识别出一些其他方法,以便市场所在辖区能够更加有效地征收增值税或货物劳务税。

2018——工作的完善

2017年3月,G20财长授权OECD/G20的BEPS包容性框架及其数字经济工作组(TFDE)于2018年4月前提交数字化对税收影响的中期报告,2020年提交最终报告。2018年3月,《数字化带来的税收挑战——2018年中期报告》(以下简称《中期报告》)得到包容性框架全体成员的一致同意,并提交给G20。

《中期报告》盘点了实施BEPS措施以来所取得的进展及其对各类数字化挑战带来的影响。报告指出,尽管只有一小部分BEPS措施属于最低标准,而且许多BEPS措施近期才刚刚引进,但已有证据表明,各国已经广泛实施了各类BEPS措施,并已经产生效果。例如,为了应对BEPS第8—10项行动计划,一些跨国企业(包括跨国企业集团)通过重新考虑其转让定价状况而迁移有价值的无形资产上岸,并根据实体经济活动重新调整税收安排。此外,几家高度数字化的跨国企业集团也将分销模式从远程销售改为本地“购买—销售”的分销商模式,以应对BEPS第7项行动计划。

然而,在其他BEPS挑战方面,一些国家强调了以下风险:即使进行了上述重组,数字化跨国企业集团仍能够利用本地有限风险分销商来证明在市场所在辖区只缴纳少量税收是合理的,同时只要存在一定程度的有形活动关联(如控制风险的功能,以及与开发、提升、维护、保护和利用无形资产(DEMPE)相关的功能),就能够将畸高的利润转移到远离自身的一小部分附属机构。这些国家担心,尽管BEPS项目通过更加强调实体经济活动的重要性(如第5项和第8—10项行动计划)以及采取更加整体性方法来评估跨境交易(如第13项行动计划),在匹配无形资产所得与价值创造方面做出了巨大贡献,但风险依然存在,因为纳税人可以基于合同分配并伴随适度水平的决策能力,将具有高度移动性的无形资产生产要素转移到低税地。这些风险既可能产生于高度数字化的跨国企业集团,也可能产生于以传统商业模式运营的跨国企业集团。

值得关注的是,BEPS项目在间接税领域的实施也取得了实质性进展,如在欧盟简化遵从机制执行的第一年,由于实施新的OECD《国际增值税/货物劳务税指南》,单单欧盟征收的税款就超过了30亿欧元。欧盟预计,到2021年,每年征收的税款将达到70亿欧元。

在涉及更大范围内划分征税权的税收挑战方面,《中期报告》首先对数字化背景下新兴的、变化的商业模式进行了深入分析,从而归纳出某些高度数字化的商业模式中较为常见的三类特征,并讨论了其对现行利润分配和联结度规则的影响:

一是大规模无实体的跨境经营减少了可归属营业利润征税权的辖区数量,从而随着时间的推移会影响征税权的分配。

二是高度依赖于无形资产破坏了跨国企业集团从其不同部分取得无形资产的所得分配规则,为将所得归属于低税或无税实体创造了机会和不确定性。

三是数据和用户参与给现行联结度和利润分配规则带来了挑战,特别是在利用数据和用户生产内容的高度数字化企业在用户所在辖区没有或者几乎没有应税存在的情况下。

但需要注意的是,各国对上述挑战的规模和性质持有不同观点,特别是在这些挑战对国际税收规则会否以及在何种程度上带来变化方面。《中期报告》将这些国家分为三类:

第一类国家认为,对数据和用户参与的依赖会造成利润征税地和价值创造地的错位。然而,这类国家也主张,上述挑战仅限于某些特定商业模式,而且并不相信这些因素颠覆了支撑现行国际税收框架的原则。因此,这些国家认为其不会引发大范围变化。

第二类国家认为,正在发生的经济数字化转变以及更加普遍的全球化趋势挑战着现行国际税收框架关于营业利润征税的有效性。这类国家认为很重要的一点是:上述挑战并不为高度数字化商业模式所独有或特有。

最后,第三类国家认为,BEPS一揽子行动计划已极大地解决了双重不征税问题,虽然也同时强调,现在全面评估所有BEPS措施的影响还为时过早。这些国家基本满意于现行的税收体系,认为对国际税收规则进行重大变革并无必要。

BEPS包容性框架的成员对于实施中期措施的必要性或者益处并未达成共识,其中有些国家甚至对之表示明确反对。他们认为,采取中期措施的风险和消极后果包括对投资、创新和增长带来负面影响、存在过度征税的可能性、对生产造成扭曲效应、增加对消费者和企业的税收经济归宿以及遵从和管理成本。

面对这些分歧,同时认识到一些国家会推进短期措施,《中期报告》推出了设计考量的框架,要求各国在考虑引入短期和临时性措施时应加以考虑。该框架规定,任何这类措施均应遵从现行国际义务,应尽可能短期实施、目标明确、协调平衡,最大限度减少过度征税,限制遵从成本,并且确保不会抑制创新。通过建立这一框架,《中期报告》力求将这类单边措施任何潜在的消极影响降到最低。

更加重要的是,2018年《中期报告》强调:各国同意重新审视联结度和利润分配规则,它们是确定各辖区间征税权和跨国企业不同经营活动的利润应如何加以分配的两个关键概念。

2019——未来的展望

BEPS的主要工作是如何使现行规则运行得更加有效,而关于税收和数字化的讨论则涉及改变一套业已运行上百年并且高度复杂的国际税收规则,以反映当今现实。

考虑到G20的时间表以及该问题的重要性,数字经济工作组在提交《中期报告》后,进一步加强了这一领域的工作。继2018年7月和12月的会议后,工作组提出了一些建议。在与第1项行动计划报告及《中期报告》的分析框架保持一致的情况下,各方同意审视有关两大支柱的相关建议,为各国达成共识、推进工作奠定基础。其中,一个支柱探讨的是更大范围内的数字经济挑战,并聚焦于征税权的划分;另一个支柱关注的则是BEPS未及事项。

2019年2月13日公布的《应对经济数字化的税收挑战》征求意见稿(4)详细描述了其核心建议。这些建议可能会构成长期解决方案的一部分,以应对经济数字化带来的更大范围的挑战和BEPS未及问题。

第一个支柱聚焦于包括联结度问题在内的征税权划分,已提出的一些建议将向市场或用户所在辖区分配更多的征税权,适用于通过在用户或市场所在辖区参与经济活动创造的价值,且该价值不为分配利润的规则所认可。包容性框架承认,这些建议的潜在影响可能会动摇现行国际税收体系的根本。有些建议将需要重新考量现行的转让定价规则,因为这些规则牵涉到非常规回报,而其他建议所要求做出的修改可能会超出非常规回报的范围。在所有情况下,这些建议最终都会形成超越独立交易原则的解决方案,也会超出根据有形存在这一被普遍认同为现行规则另一基石所确定的征税权限制。包容性框架认为,利润归属和联结度问题将需要同时加以改进,每一个都会在任一最终采纳的解决方案中发挥关键作用,并需要对税收协定作出修改。在联结度问题上,包容性框架同意探索采用不同的概念,包括对常设机构门槛的修改,如采用第1项行动计划报告讨论的“显著经济存在”或“显著数字存在”,以及特殊协定规则等概念。

包容性框架的工作将在寻求准确与简化的平衡中得到进一步推动。这意味着任何解决方案都必须能够是税务机关和纳税人力所能及的,而且充分考虑包容性框架成员的不同发展水平和征管能力。对于探索解决方案和简化征管机制,包容性框架始终持开放态度,前提是这些方案和机制应是原则导向的,而且可以接受不会导致双重征税的预提税方案。

包容性框架认为,所提建议可能影响的不只是一小部分高度数字化的企业群体,而且也影响着从事跨境经营的更大范围的企业群体,如那些在市场所在辖区以有限风险分销架构获取营销无形利润的企业。对这些建议,还需结合潜在范围限制、产品线细分、利润的确定和分配以及联结度和协定执行等方面,进一步完善设计的考量。

就第二个支柱而言,包容性框架同意探索征税权划分的方法:在拥有征税权的另一方辖区对利润实行较低有效税率的情况下,强化一方辖区对利润征税的权力。这些建议承认,在某种程度上,经济数字化所带来的税收挑战构成了更广大图景内BEPS其他挑战的一部分,而且进一步反映了最新发展趋势。设计这一支柱项下的建议,将通过完善互相关联的两套规则,即所得包含规则和征收税基侵蚀付款税的规则,来应对将利润转移到无税或低税实体的持续风险。

这一支柱下的建议并不会改变各国或各辖区有权自由设定其税率或根本没有企业所得税制的事实。反之,该建议认为,如果不采取多边行动,会出现以吸引更多税源、保护现行税基为目的的不协调的单边行动,从而为各国带来消极后果。

包容性框架的成员同意探讨这些创新性建议,强调需要对每个建议及其彼此间的关联进行深入分析,并意识到做出决定前评估其对税收收入、经济和行为影响的重要性。他们认为,最近几年,多国已采取的单边措施增加了国际税收体系的紧张氛围。在多边协调的基础上对这些挑战加以通盘考量,有助于消除这一日渐增长的紧张情绪。

下一步工作

至今为止,我们始终秉持协作精神开展工作,并取得了一系列积极成效。但更重要的是,未来数月仍需在政治和技术层面继续努力,制定出能为全球普遍认可的解决方案。OECD承担了推动者的角色,希望在应对数字化带来的税收挑战方面提供持续的支持。因此,随着工作不断取得进展,我们将继续提高利益攸关方的参与度,力求形成清晰一致的解决方案,为各国创造公平的环境,并为企业和纳税人提供确定性。解决这些根本问题,需要开展更加细致的技术性工作,也需要吸收所有利益攸关方的意见和建议。为此,我们在2019年3月13日至14日征求公众对《应对经济数字化的税收挑战》的意见。

包容性框架的成员认为,任何新制定的规则都不应导致在不产生经济利润的情况下进行征税,也不应导致双重征税。他们强调税收确定性的重要意义,以及对有效的争端预防和解决工具的迫切需要。成员们认为有必要在各辖区间创造公平竞争的环境,不论其辖区大小或发展阶段。成员们也同样关注遵从和管理负担,将在税收政策环境允许的情况下,通过探索简化措施等方式,努力简化税收规则。

鉴于方法的创新性以及对工作取得重大进展的要求,包容性框架的成员一致认为此项工作应在毫无偏私的基础上开展。此外,考虑到所讨论的问题间彼此关联,时间紧迫,且将导致根本性变化,包容性框架决定授权其指导小组制定详细的工作计划,并向下属工作机构发出详细指引。包容性框架将在2019年5月会议上讨论通过该工作计划和指引,并将向2019年6月举行的G20财长会议报告,于2020年底提交解决方案。

这是一项风险极高的工作,但折衷与团结的精神始终是OECD/G20包容性框架取得如今工作成效的基础,也是我们对制定能够达成长期共识的解决方案、确保21世纪国际税收规则公平公正充满乐观信心的原因所在。

责任编辑:叶琼微

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