寻求重构国际税收秩序的最大公约数

现有国际经济秩序中，剩余价值由一般国家流向避税地和低税地区与由外围国家流向中心国家是并行的，笔者认为，将主要精力集中于打击避税地，尚不能完全调整不均等的国际税收利益分配格局，也不能在根本上助力全球经济走向均衡发展的道路。需要立足新角度，选取新变量，尊重存异的客观现实，瞄准求同的主观目标，寻找最大公约数，重构国际税收利益分配秩序。做实税收利益分配的正义基础，实现价值创造地、劳动发生地、征税地的“三位一体”，具有可行基础。

中国担任二十国集团（G20）主席国后，于今年7月首次在G20平台上提出构建全球税收新秩序的理念，中国财政部部长楼继伟强调，要以解决税基侵蚀和利润转移（BEPS）问题为开端，在充分考虑各国国情和发展阶段差异的基础上，寻求最大公约数，推动进一步完善国际税收制度体系，中国方案赢得广泛共识。

事实上，受国际金融危机持续深化的影响，许多国家财政收入压力巨大，海外税收征管与国际税收收入利益分配问题也日趋突出，全世界因此都有了构建国际税收新秩序的动力。为此，有必要从理论与实践结合的角度加以深入剖析，以深刻理解世界经济的历史变局与中国政府的战略决策。

发现失衡点：BEPS视野中的世界经济困局

20世纪中后期起，新自由主义主导世界经贸往来，资本跨境频动全球逐利，跨国公司快速扩张，全球化进程高歌猛进。然而，新自由主义的经典现代化路径并没有实现南北差距的弥合，资本自由流动及跨国公司垄断地位的固化放大了资本逐利天性的危害，在未解决国际经济秩序失衡的同时，造成了国际税收秩序的失衡。跨国公司通过非独立不等价交换将剩余价值归属与劳动创造人为割裂，将利润形成与实质经营活动人为割裂，导致了国际税收关系中价值创造与税收利益分配的错位。这一错位，在一般国家与避税地及低税地区税收利益的分配中显得极为明显。避税地的政府贡献并没有或极其有限地对价值创造形成支撑，却仍然保留了超额税收利益分配的资格，跨国公司将大量的价值创造形成的利润转移至此，导致了为价值创造作出重大贡献的劳动发生地政府无法行使或仅能部分行使税权，政府收支难以匹配。当政府贡献无法得到有效补偿时，政府作为公共产品与公共服务提供者的重要主体职能与运行效率必然无法保障，经济体的稳定增长就会难以达成。2008年国际金融危机爆发后，欧洲主权债务危机随即爆发、美国政府赤字大幅上升，发达国家的政府贡献补偿问题突显，政府履行价值创造角色财力不足，市场主体与政府协同互补关系失衡，经济发展陷入低迷困局。

打造公平线：独立交易原则下国际税收秩序的整合

为重构国际税收秩序，应对政府收支失衡，BEPS行动计划应运而生。应当确认，BEPS 行动计划为共同应对国际税收挑战提供了良好范式，但仍存在固守新自由主义思维的弊端，其从新自由主义完全市场竞争假设出发，勾画了全球价值链中由“微笑曲线”谷底向两端攀升的美好图画，并以此为基础将价值转移的流向限定在非独立不等价交换形式下的一般国家流向避税地及低税地区，且力图继续通过独立交易原则解决这一问题。现实之中，劳动力因为地理、政治、语言和宗教等诸多原因无法自由跨国流动，资本跨境积聚推动垄断丛生，跨国公司极度扩张导致关联交易频繁。独立交易原则的应用不仅要面对独立交易难寻的尴尬境地，更为主要的是，在外围——中心框架下的全球价值链分工中，所谓独立交易往往都同处“外围”国家，在剩余价值以独立不等价形式由外围向中心的流向下，这些独立交易显然缺乏更坚实的正义基础，例如，在类似苹果公司与富士康公司的交易安排与利润分配结果中，就可以看到这一现象。基于此，从既往国际税收利益的分配格局和目前规则制定的走势来看，BEPS行动计划框架主要是危机应对机制，其将主要精力集中于打击避税地，尚不能调整不均等的国际税收利益分配格局，也不能在根本上助力全球经济走向均衡发展的道路。

再探失衡面：依附论视角下的世界经济格局

从依附论的视角来看，在中心和外围构成的国际经济体系中，垄断及不平等交换是核心特征，且二者互为因果、互助向强。资本的国际化流动和劳动的非国际化流动造成剩余价值分配的国际化，并且通过独立不等价交换，使大量剩余价值以利润转移的形式从外围流向中心。综上，现有国际经济秩序中，剩余价值由一般国家流向避税地和低税地区与由外围国家流向中心国家是并行的。前一流向下，跨国公司通过非独立不等价交换实现剩余价值的转移和纳税义务的规避，主要矛盾是跨国公司与对价值创造形成贡献的政府之间的矛盾；后一流向下，剩余价值通过独立不等价交换由外围国家流向中心国家，导致外围国家税基受到侵蚀，主要矛盾是参与价值创造的外围国家政府与未参与或极其有限地参与价值创造的中心国家政府之间的矛盾。显然，后一种流向更为根本，更需要关注，也是更难调和的一对矛盾。而在新自由主义思维下的外围——中心结构中，中心国政府在“经济人”理性驱动下，不可能主动纠正剩余价值沿这一流向的转移，并会千方百计维护其在全球价值链的中上游地位，世界经济的失衡格局自然就不可能被打破。

寻求公约数：政府贡献基点上的国际税收秩序重构

在世界经济困局下，外围国家与中心国家的税收利益分配矛盾必然凸显。因此，需要我们着眼于长效治理机制，立足新角度，选取新变量，在尊重存异的客观现实和瞄准求同的主观目标的基础上，寻找最大公约数，重构国际税收利益分配秩序。而我们看到，尽管对于政府在价值创造中的作用一直存在着“有限政府”等政府贡献“量”的争论，但各方对于政府贡献“质”的作用鲜有质疑；就政府贡献的地位求同，回归其作为征税权力基础的逻辑起点，将其作为秩序重构的战略变量，有着良好的理论基础。在实践层面，基于中国政府共商共建共享的“一带一路”国际经济战略，如果从政府贡献角度切入，回归到国家税收的本质特征讨论政府间利益分配，以做实税收利益分配的正义基础，实现价值创造地、劳动发生地、征税地的“三位一体”，显然更具有可行基础。因此，研究将政府贡献作为最大公约数重构国际税收秩序, 对中国提高规则制定话语权、保障国家税收利益，推动区际乃至全球经济在“创新、活力、联动、包容”的机制下的可持续发展，均将具有重要的历史价值。

作者：曹明星，中国财政发展协同创新中心副主任、中央财经大学国际税务研究中心主任

杜建伟，中国财政科学研究院博士研究生、内蒙古自治区国税局干部、第三批全国税务领军人才

（日期：2016年9月7日  作者：曹明星 杜建伟）