我国国际税收理论与实践的回顾与展望

作者：杨志清  作者单位：中央财经大学财政税务学院北京

国际税收问题是国际经济贸易活动中的一个重要问题，同时，也是我国对外开放经济发展过程中一个迫切需要研究的问题。改革开放40年来，我国在建设中国特色社会主义道路上取得了一个又一个胜利，同时，国际税收理论研究与实践也取得了一系列重要成果。在我国改革开放40周年的重要历史节点，回顾和思考我国国际税收理论研究的发展历程具有重要的历史意义。

一、改革开放以来我国国际税收理论研究与发展的历程

我国对国际税收问题的研究与实践，是从20世纪70年代末实行对外开放政策以后开始的，笔者认为，这个发展过程大体上经历了以下四个阶段：

（一）学习期（1979~1986年）

这一阶段大致是从1979年到1986年。20世纪70年代末，我国实行对外开放政策，为了学习了解国际税收知识，更好地为改革开放和建立涉外税收制度服务，1979年7月，财政部财政科学研究所在辽宁省举办了“国际税收高级讲习班”。此次讲习班得到了美国福特基金会的资助，并邀请美国哈佛大学法学院教授作国际税收专题讲授。此后，相关专家在我国涉外税务系统和为数不多的高等财经院校进行了国际税收知识的广泛宣传。20世纪80年代初，我国逐步建立了涉外税收制度，1980年我国制定了《中外合资经营企业所得税法》和《个人所得税法》；1981年制定了《外国企业所得税法》；1983年我国开始签署第一批双边税收协定。1986年，为了系统学习国际税收知识和深入研究国际税收问题，财政部税务总局在福建省樟州市成立了中国税务学会国际税收专业委员会，并举办第一届国际税收研讨会。重点对国际税收的概念和一些基本理论问题进行研讨。此时正值美国进行大规模的税制改革，而此次改革引领了之后的全球性税改。

（二）探索期（1986~1991年）

这一阶段是从1986年中国税务学会国际税收专业委员会成立，到1991年中国颁布《外商投资企业和外国企业所得税法》之前。

改革开放初期，我国积极利用外国资金，引进先进技术，鼓励外商来华从事生产经营活动，这对我国的经济发展提供了动力。许多企业都能够按照我国税法和政策规定的要求，认真履行纳税义务。但也应看到，由于受追求最大利润动机的驱使，有相当多的企业利用我国国际税收制度的不健全和税收征收管理工作中的漏洞，精心策划避税方案，千方百计逃避我国税收义务。有不少企业连年“亏损”或间隔“亏损”，全国已开业的外商投资企业“亏损”面高达60％。造成这种亏损的原因固然是多方面的，但避税动机乃是主要原因。外商控制企业购销权，利用转让定价手段向境外转移企业利润则是主要的手段。

避税问题的普遍存在，损害了我国的经济权益，如何防范避税已成为我国改革开放初期(20世纪80年代)税务管理中一个迫切需要加以研究解决的重要课题。

此时，反避税工作在许多国家都已开展了数十年，积累了丰富经验。而在中国则是一项开创性的工作，既没有充分的法律基础，又没有实践经验，加上避税一般都在跨国公司之间进行，涉及国际市场的行情，因此这一阶段的中国反避税工作困难重重。尽管如此，中国税务机关在困难面前毫不畏惧，为维护国家的权益，国际税收管理部门克服了重重困难，对反避税工作进行了有益的探索，初步打开了局面。

作为我国最早设立的经济特区之一，深圳最早引入外资，外商投资企业为深圳的经济发展做出了极大的贡献，但外商投资企业利用转让定价避税的问题也成为深圳税务管理的一大难题。在这样的背景下，国家税务总局决定从1988年开始在深圳进行转让定价管理试点。深圳市税务局为解决法律依据不足的问题，认真分析整理当时的税收法规并参照国际通常做法，以市政府的名义在1988年年初出台了反避税规则——《深圳经济特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法》。该办法借鉴了国际通行的转让定价税收管理技术，如非受控价格法、再出售价格法、成本加利法等，并把反避税覆盖面扩大到所有外资企业，从而为开展反避税工作打下了基础。

深圳反避税工作的探索取得了较好的成绩。在开展反避税工作的前3年(1988~1990年)，已对21户避税企业采取了措施，共调减亏损额4389万元，调增所得额1205万元，补征所得税款65.5万元。深圳市的实践不仅维护了我国的税收权益，而且还为全国各地税务机关开展反避税工作提供了经验。厦门市和其他一些城市的税务机关也都先后开展了反避税工作，也取得了积极的成绩。尽管这些工作尚处于摸索阶段，但标志着我国已经迈开了反避税的步伐。

从法律制度建设来看，上述深圳的管理暂行办法毕竟仅适用于深圳经济特区，也并非正式立法，对于全国范围内出现的外商投资企业通过转让定价转移利润等避税问题无法依照处理。随着外商投资企业数量的不断增加，转让定价避税问题越发突出，因此亟待研究制定全国性的转让定价税制。

（三）实践期（1991~2001年）

这一阶段是从1991年《外商投资企业和外国企业所得税法》首次引入转让定价税制到2001年中国加入世界贸易组织（WTO）。

为了使反避税工作在全国范围内顺利开展，让税务机关在反避税工作中有法可依，1991年颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则，采用了国际上通行的做法，规定对外商投资企业和外国企业与其关联企业不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应税所得的，税务机关有权进行合理调整，并明确规定了调整转让定价的方法，为我国开展反避税工作确立了法律依据。同时也标志着我国反避税工作有了重大突破。

随着我国社会主义市场经济体制的初步建立和税制改革的全面深化，1992年由全国人大常委会通过的《税收征收管理法》及国务院公布的实施细则，以及1993年由国务院发布的《企业所得税暂行条例》及其实施细则，同样也都明确了转让定价税制。

1992年，国家税务局发布《关联企业间业务往来税务管理实施办法》（国税发﹝1992﹞237号）。1993年，税收征管法把转让定价税制使用范围扩大到所有企业，从而为转让定价税制的具体操作提供了指引。除了立法之外，国家税务总局还制定了相应的管理规程来指导转让定价税制的实施。特别是1998年发布的《关联企业间业务往来税务管理规程》（国税发﹝1998﹞59号）是当时中国较为完整、全面、系统的转让定价法规。

这一阶段，国际税收管理比较突出的一个问题是税务部门在转让定价调查中难以搜集到有效证据，纳税人在向税务部门提供资料方面也遇到难题，从而使调查久拖不决，费时费力。实际上，其他国家也遇到了类似的问题，即使在美国这样的发达国家也是如此。当时美国税务部门在转让定价审计中遇到的困难也相当大，税企之间的矛盾难以解决。为了找到一种双方都能够接受的解决办法，美国率先推行了预约定价（APA）制度。之后，预约定价制度很快得到了一些国家的效仿。加拿大、墨西哥、澳大利亚、西班牙、德国、荷兰、英国、新西兰、日本、韩国等国随后都实行了APA制度。1995年，经济合作与发展组织(OECD)推出的《转让定价指南》承认了APA制度的适用性。我国是从1998年开始引入预约定价的。1998年，在国家税务总局发布的《关联企业间业务往来税务管理规程》（国税发﹝1998﹞59号）中，“预约定价”作为解决转让定价问题的一种方法首次被提出，为我国解决税务机关与跨境纳税人的涉税争议提供了途径。

从我国的情况看，中国确立社会主义市场经济体制以来，对外开放呈现出全面开放、蓬勃发展的新局面。新的发展形势给国际税收管理提出了许多新的迫切需要研究的课题，国际税收理论也有了更深入、更广泛的发展。为了更好地研究国际税收问题，1995年国家税务总局决定将中国税务学会国际税收专业委员会升格为国家一级学会——中国国际税收研究会，为我国国际税收理论与实务研究提供了重要平台。

（四）提高期（2001年~）

这一阶段是从2001年我国加入WTO到现在。我国国际税收研究的重点是通过税收协定解决转让定价争议。

2001年中国成功加入WTO，意味着中国社会主义市场经济体制不断深入，对外开放将呈现全面开放态势。如何适应WTO规则，积极应对“入世”对税收政策的影响并主动调整区域和产业税收政策，进一步扩大税收协定网络，兼顾“引进来”与“走出去”，一系列重大问题给国际税收理论与实务工作者提出了新的研究课题。

2004年9月，国家税务总局发布《关联企业间业务往来预约定价实施规则(试行)》（国税发﹝2004﹞118号）。该规则减少了地域性差异，提高了可预见性，节约了征纳成本，使预约定价安排的优越性得到充分体现。

2008年，我国企业所得税“两法合并”，在新的《企业所得税法》中进一步明确了预约定价协议安排、受控外国公司的税务处理、资本弱化税收制度等。调整了区域性优惠政策和产业政策，鼓励高新技术企业，同时颁布执行特别纳税调整规则。

截至2018年10月底，我国已与一百多个国家或地区正式签署了避免双重征税协定，参照联合国范本和OECD范本，这些协定都对关联企业的业务往来规定了税务处理原则及相应的情报交换条款。这些协定为解决我国同缔约国之间发生的转让定价争议提供了法律依据。与此同时，近年来我国还加强了与联合国、OECD、国际货币基金组织等二十多个国际组织的合作关系，积极探讨在国际税收协调领域进一步开展合作的可能性。

党的十八大以来，习近平总书记多次就做好国际税收工作发表重要讲话，并作出重要指示。按照党中央的要求，我国税务部门深度参与国际税收改革，不断加强税收征管能力建设，为推动构建全球税收新秩序、促进国际税改成果落实，积极贡献智慧，积极推进改革。2017年6月，包括中国在内的67个国家和地区的政府代表共同签署《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》，这是国际税收历史上浓墨重彩的一笔，也是中国方案纳入国际税收治理体系的重要成果。从制度建设上看，国家税务总局牢固树立大国税务理念，不断加强国际税收管理职能，推动国际税收管理步入专业化发展轨道。近年来，在全国税务系统选拔了多名国际税收领军人才，建立了跨境税源重大风险集中应对及反避税全国联查机制，为实现国际税收现代化提供了强有力的保障。

二、我国国际税收理论研究与实践的重要突破

（一）反避税实践有重大发展

改革开放初期，我国对避税问题研究得较少。从20世纪80年代末深圳进行反避税试点工作，到1991年全国通过立法在外商投资企业全面推行反避税工作，1992年实施《税收征管法》，1994年统一内资企业所得税，1998年试点预约定价协议，再到2008年统一内外资企业所得税法，充分表明了我国反避税实践有重大发展，特别是关于转让定价税制的建立与完善，对维护国家税收权益、公平税负发挥了重要作用。

（二）正确认识并坚持税收饶让

关于对税收饶让的评价及其合理性问题，各国的认识并不一致，特别是在发达国家与发展中国家之间。发展中国家从有利于引进外资和先进技术出发，制定了一些减免税优惠措施，因而积极要求发达国家(居民国)给予跨国纳税人税收饶让抵免待遇，以确保外国投资者能够真正得到实惠。多数发达国家，为了支持发展中国家的经济发展，也同意通过双边税收协定的方式给予本国投资者税收饶让抵免待遇。例如，英国是积极倡导并率先采用税收饶让抵免的发达国家之一，早在1953年就提议对外国税收实行饶让抵免政策。此外，日本、法国、德国、瑞典、丹麦、加拿大等国，在处理与有关国家的税收关系时，对税收饶让也采取了积极而灵活的态度，并在签订的双边税收协定中，不同程度地列入了税收饶让条款。但是，发达国家中也有不同意税收饶让的国家，如美国作为税收抵免制度的积极倡导者，却对税收饶让一直持消极和反对态度。

我国政府在配合吸引外资和引进技术的过程中，提供了相应的税收优惠政策，切实起到鼓励投资的积极作用。在对外谈签税收协定的实际工作中，我国多把税收饶让列入协定，为促进国际经贸往来提供了有力支持。

（三）坚持平等互利和对等协商的原则处理国家间税收关系

我国是在独立自主、平等互利的原则下，积极利用外资，开展对外经济合作的。在对外谈签税收协定的工作中，我国税务部门既坚持有利于维护我国的经济权益，又注重有利于吸引外资，引进先进技术，有利于本国企业走向世界，构建了广泛的税收协定网络，为我国加强国际合作，避免双重课税与国际逃避税奠定了坚实的国际合作基础。

（四）从坚持收入来源国优先征税到兼顾居民税收管辖权的原则

在改革开放初期，我国处在大量吸引外资和引进技术的过程中。特别是与发达国家的经济交往，主要是外商来华投资和提供劳务，其所得大多来自我国境内，坚持收入来源国优先征税的原则，能够充分保障我国的税收权益。党的十八大以来，在双向开放战略布局下，我国跨境投资快速增长，经济活动以及由此产生的税收收入遍及全球。2015年我国对外直接投资流量实现历史性突破，首次实现资本净输出。在此背景下，我国开始在坚持收入来源国优先征税原则的基础上，注重兼顾居民税收管辖权原则。

（五）制定国际税收规则的话语权从无到有

过去，我国在发达国家牵头制定国际税收规则的过程中缺少话语权。面对近年来国际税收规则重塑的重大机遇，我国积极主动走向国际舞台，发出中国声音，贡献中国智慧，积极参与国际税收规则制定，不断创新理念，推介中国方案，参与规则制定更加主动。中国的税务声音已经成为国际税收规则制定的重要因素。

三、对国际税收发展的展望

习近平总书记在首届中国国际进口博览会开幕式上的主旨演讲中指出，“当今世界正在经历新一轮大发展大变革大调整，各国经济社会发展联系日益密切，全球治理体系和国际秩序变革加速推进。同时，世界经济深刻调整，保护主义、单边主义抬头，经济全球化遭遇波折，多边主义和自由贸易体制受到冲击，不稳定不确定因素依然很多，风险挑战加剧。”“经济全球化是不可逆转的历史大势，面对世界经济格局的深刻变化，各国都应该积极推动开放合作，实现共同发展。”目前，国际税收制度发展如火如荼，主要国家和重要国际组织都在加快深化国际税收理论、制度与策略研究，以有效应对全球化危机。按照习近平总书记的要求，我国税务部门应该不断深化国际税收理论研究，积极应对国际税收竞争与挑战，努力构建新时代的中国国际税收管理制度体系。

改革开放40年来，我国国际税收理论研究与实践取得了一系列重要成果。我国国际税收管理实现了从涉外税收—国际税收—国际税收升级版的“三级跳”，成为我国税收工作的重要组成部分，并已经走上了法制化、规范化的道路。同时，我国在国际税收体系中的地位显著提升，中国税务在国际上的影响力越来越大。

在新一轮改革征程中，国际税收治理正在书写改革发展新篇章，必将有力助推全面开放战略，增强经济发展的动力，国际税收对全球治理体系建设和经济发展的作用也必将越来越重要。

责任编辑：高阳