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黄洁钦6号公告学习笔记之二

来源:原创    更新时间:2018-08-02 10:21:20    浏览:103
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第二十一条 利润分割法根据企业与其关联方对关联交易合并利润(实际或者预计)的贡献计算各自应当分配的利润额。利润分割法主要包括一般利润分割法和剩余利润分割法。

一般利润分割法通常根据关联交易各方所执行的功能、承担的风险和使用的资产,采用符合独立交易原则的利润分割方式,确定各方应当取得的合理利润;当难以获取可比交易信息但能合理确定合并利润时,可以结合实际情况考虑与价值贡献相关的收入、成本、费用、资产、雇员人数等因素,分析关联交易各方对价值做出的贡献,将利润在各方之间进行分配。

剩余利润分割法将关联交易各方的合并利润减去分配给各方的常规利润后的余额作为剩余利润,再根据各方对剩余利润的贡献程度进行分配。

利润分割法一般适用于企业及其关联方均对利润创造具有独特贡献,业务高度整合且难以单独评估各方交易结果的关联交易。利润分割法的适用应当体现利润应在经济活动发生地和价值创造地征税的基本原则。

利润分割法的可比性分析,应当特别考察关联交易各方执行的功能、承担的风险和使用的资产,收入、成本、费用和资产在各方之间的分配,成本节约、市场溢价等地域特殊因素,以及其他价值贡献因素,确定各方对剩余利润贡献所使用的信息和假设条件的可靠性等。(2号文第27条内容整合、优化)

第二十二条 其他符合独立交易原则的方法包括成本法、市场法和收益法等资产评估方法,以及其他能够反映利润与经济活动发生地和价值创造地相匹配原则的方法。(2号文没有列举“其他符合独立交易原则的方法”,6号公告增加了具体的“其他符合独立交易原则的方法”包括成本法、市场法和收益法等资产评估方法,以及其他能够反映利润与经济活动发生地和价值创造地相匹配原则的方法,并对成本法、市场法和收益法在下一款中作了进一步的描述。)

成本法是以替代或者重置原则为基础,通过在当前市场价格下创造一项相似资产所发生的支出确定评估标的价值的评估方法。成本法适用于能够被替代的资产价值评估。

市场法是利用市场上相同或者相似资产的近期交易价格,经过直接比较或者类比分析以确定评估标的价值的评估方法。市场法适用于在市场上能找到与评估标的相同或者相似的非关联可比交易信息时的资产价值评估。

收益法是通过评估标的未来预期收益现值来确定其价值的评估方法。收益法适用于企业整体资产和可预期未来收益的单项资产评估。

第二十三条 税务机关分析评估被调查企业关联交易时,应当在分析评估交易各方功能风险的基础上,选择功能相对简单的一方作为被测试对象。(业界常规)

第二十四条 税务机关在进行可比性分析时,优先使用公开信息,也可以使用非公开信息。(2号文第37条内容转化,但强调了公开信息的优先级)

第二十五条 税务机关分析评估被调查企业关联交易是否符合独立交易原则时,可以根据实际情况选择算术平均法、加权平均法或者四分位法等统计方法,逐年分别或者多年度平均计算可比企业利润或者价格的平均值或者四分位区间。

税务机关应当按照可比利润水平或者可比价格对被调查企业各年度关联交易进行逐年测试调整。(本条为新增条款,把实际操作中算术平均法、加权平均法或者四分位法等统计方法予以明确,尤其要求需要“逐年调整”)

税务机关采用四分位法分析评估企业利润水平时,企业实际利润水平低于可比企业利润率区间中位值的,原则上应当按照不低于中位值进行调整。(2号文第41条的转化)

第二十六条 税务机关分析评估被调查企业为其关联方提供的来料加工业务,在可比企业不是相同业务模式,且业务模式的差异会对利润水平产生影响的情况下,应当对业务模式的差异进行调整,还原其不作价的来料和设备价值。企业提供真实完整的来料加工产品整体价值链相关资料,能够反映各关联方总体利润水平的,税务机关可以就被调查企业与可比企业因料件还原产生的资金占用差异进行可比性调整,利润水平调整幅度超过10%的,应当重新选择可比企业(新增内容,并注意10%的上限)

除本条第一款外,对因营运资本占用不同产生的利润差异不作调整。(2号文第38条内容的转化,但取消了“确需调整的,须层报国家税务总局批准”的规定,即除了本条第一款来料加工业务的资金占用差异调整外,其他营运资本占用差异不做调整)

第二十七条 税务机关分析评估被调查企业关联交易是否符合独立交易原则时,选取的可比企业与被调查企业处于不同经济环境的,应当分析成本节约、市场溢价等地域特殊因素,并选择合理的转让定价方法确定地域特殊因素对利润的贡献。(BEPS理念,但要予以量化有难度)

第二十八条 企业为境外关联方从事来料加工或者进料加工等单一生产业务,或者从事分销、合约研发业务,原则上应当保持合理的利润水平。(国税函[2009]363号第一条内容的转化)

上述企业如出现亏损,无论是否达到《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)中的同期资料准备标准,均应当就亏损年度准备同期资料本地文档。税务机关应当重点审核上述企业的本地文档,加强监控管理。(42号公告对此没做规定,但国税函[2009]363号第二条作了规定,可以说比42号公告更严格)

上述企业承担由于决策失误、开工不足、产品滞销、研发失败等原因造成的应当由关联方承担的风险和损失的,税务机关可以实施特别纳税调整。(2号文第39条内容的转化)

第二十九条 税务机关对关联交易进行调查分析时,应当确定企业所获得的收益与其执行的功能或者承担的风险是否匹配。

企业与其关联方之间隐匿关联交易直接或者间接导致国家总体税收收入减少的,税务机关可以通过还原隐匿交易实施特别纳税调整。

企业与其关联方之间抵消关联交易直接或者间接导致国家总体税收收入减少的,税务机关可以通过还原抵消交易实施特别纳税调整。(2号文第40条内容转化、优化)

第三十条 判定企业及其关联方对无形资产价值的贡献程度及相应的收益分配时,应当全面分析企业所属企业集团的全球营运流程,充分考虑各方在无形资产开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中的价值贡献,无形资产价值的实现方式,无形资产与集团内其他业务的功能、风险和资产的相互作用。

企业仅拥有无形资产所有权而未对无形资产价值做出贡献的,不应当参与无形资产收益分配。无形资产形成和使用过程中,仅提供资金而未实际执行相关功能和承担相应风险的,应当仅获得合理的资金成本回报。

(第30-第37条是16号公告内容的整合、优化,其中每个条款均强调“不符合独立交易原则”、税务机关才可以实施特别纳税调整,既保护了纳税人符合独立交易原则的正当权益,又区分了特别纳税调整与稽查业务的差别)

第三十一条 企业与其关联方转让或者受让无形资产使用权而收取或者支付的特许权使用费,应当根据下列情形适时调整,未适时调整的,税务机关可以实施特别纳税调整:

(一)无形资产价值发生根本性变化;

(二)按照营业常规,非关联方之间的可比交易应当存在特许权使用费调整机制;

(三)无形资产使用过程中,企业及其关联方执行的功能、承担的风险或者使用的资产发生变化;

(四)企业及其关联方对无形资产进行后续开发、价值提升、维护、保护、应用和推广做出贡献而未得到合理补偿。

第三十二条 企业与其关联方转让或者受让无形资产使用权而收取或者支付的特许权使用费,应当与无形资产为企业或者其关联方带来的经济利益相匹配。与经济利益不匹配而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关可以实施特别纳税调整。未带来经济利益,且不符合独立交易原则的,税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。

企业向仅拥有无形资产所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费,不符合独立交易原则的,税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。

第三十三条 企业以融资上市为主要目的在境外成立控股公司或者融资公司,仅因融资上市活动所产生的附带利益向境外关联方支付特许权使用费,不符合独立交易原则的,税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。

第三十四条 企业与其关联方发生劳务交易支付或者收取价款不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关可以实施特别纳税调整。

符合独立交易原则的关联劳务交易应当是受益性劳务交易,并且按照非关联方在相同或者类似情形下的营业常规和公平成交价格进行定价。受益性劳务是指能够为劳务接受方带来直接或者间接经济利益,且非关联方在相同或者类似情形下,愿意购买或者愿意自行实施的劳务活动。(受益性测试)

第三十五条 企业向其关联方支付非受益性劳务的价款,税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。非受益性劳务主要包括以下情形:

(一)劳务接受方从其关联方接受的,已经购买或者自行实施的劳务活动;

(二)劳务接受方从其关联方接受的,为保障劳务接受方的直接或者间接投资方的投资利益而实施的控制、管理和监督等劳务活动。该劳务活动主要包括:

1.董事会活动、股东会活动、监事会活动和发行股票等服务于股东的活动;

2.与劳务接受方的直接或者间接投资方、集团总部和区域总部的经营报告或者财务报告编制及分析有关的活动;

3.与劳务接受方的直接或者间接投资方、集团总部和区域总部的经营及资本运作有关的筹资活动;

4.为集团决策、监管、控制、遵从需要所实施的财务、税务、人事、法务等活动;

5.其他类似情形。

(三)劳务接受方从其关联方接受的,并非针对其具体实施的,只是因附属于企业集团而获得额外收益的劳务活动。该劳务活动主要包括:

1.为劳务接受方带来资源整合效应和规模效应的法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等集团重组活动;

2.由于企业集团信用评级提高,为劳务接受方带来融资成本下降等利益的相关活动;

3.其他类似情形。

(四)劳务接受方从其关联方接受的,已经在其他关联交易中给予补偿的劳务活动。该劳务活动主要包括:

1.从特许权使用费支付中给予补偿的与专利权或者非专利技术相关的服务;

2.从贷款利息支付中给予补偿的与贷款相关的服务;

3.其他类似情形。

(五)与劳务接受方执行的功能和承担的风险无关,或者不符合劳务接受方经营需要的关联劳务活动;

(六)其他不能为劳务接受方带来直接或者间接经济利益,或者非关联方不愿意购买或者不愿意自行实施的关联劳务活动。

第三十六条 企业接受或者提供的受益性劳务应当充分考虑劳务的具体内容和特性,劳务提供方的功能、风险、成本和费用,劳务接受方的受益情况、市场环境,交易双方的财务状况,以及可比交易的定价情况等因素,按照本办法的有关规定选择合理的转让定价方法,并遵循以下原则:

(一)关联劳务能够分别按照各劳务接受方、劳务项目为核算单位归集相关劳务成本费用的,应当以劳务接受方、劳务项目合理的成本费用为基础,确定交易价格;

(二)关联劳务不能分别按照各劳务接受方、劳务项目为核算单位归集相关劳务成本费用的,应当采用合理标准和比例向各劳务接受方分配,并以分配的成本费用为基础,确定交易价格。分配标准应当根据劳务性质合理确定,可以根据实际情况采用营业收入、营运资产、人员数量、人员工资、设备使用量、数据流量、工作时间以及其他合理指标,分配结果应当与劳务接受方的受益程度相匹配。非受益性劳务的相关成本费用支出不得计入分配基数。

第三十七条 企业向未执行功能、承担风险,无实质性经营活动的境外关联方支付费用,不符合独立交易原则的,税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。(16号公告第三条内容的转化,对外支付兜底条款。)

第三十八条 实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少,原则上不作特别纳税调整。(2号文第30条内容的转化)

第三十九条 经调查,税务机关未发现企业存在特别纳税调整问题的,应当作出特别纳税调查结论,并向企业送达《特别纳税调查结论通知书》。(2号文第42条内容的转化)

第四十条 经调查,税务机关发现企业存在特别纳税调整问题的,应当按照以下程序实施调整:(2号文第43条内容的转化、优化)

(一)在测算、论证、可比性分析的基础上,拟定特别纳税调查调整方案;

(二)根据拟定调整方案与企业协商谈判,双方均应当指定主谈人,调查人员应当做好《协商内容记录》,并由双方主谈人签字确认。企业拒签的,税务机关调查人员(两名以上)应当注明。企业拒绝协商谈判的,税务机关向企业送达《特别纳税调查初步调整通知书》;(规避谈判不是高招,拒绝谈判直接出初步调整通知书。新增的规定!)

(三)协商谈判过程中,企业对拟定调整方案有异议的,应当在税务机关规定的期限内进一步提供相关资料。税务机关收到资料后,应当认真审议,并作出审议结论。根据审议结论,需要进行特别纳税调整的,税务机关应当形成初步调整方案,向企业送达《特别纳税调查初步调整通知书》;

(四)企业收到《特别纳税调查初步调整通知书》后有异议的,应当自收到通知书之日起7日内书面提出。税务机关收到企业意见后,应当再次协商、审议。根据审议结论,需要进行特别纳税调整,并形成最终调整方案的,税务机关应当向企业送达《特别纳税调查调整通知书》;

(五)企业收到《特别纳税调查初步调整通知书》后,在规定期限内未提出异议的,或者提出异议后又拒绝协商的,或者虽提出异议但经税务机关审议后不予采纳的,税务机关应当以初步调整方案作为最终调整方案,向企业送达《特别纳税调查调整通知书》。

第四十一条 企业收到《特别纳税调查调整通知书》后有异议的,可以在依照《特别纳税调查调整通知书》缴纳或者解缴税款、利息、滞纳金或者提供相应的担保后,依法申请行政复议。

企业收到国家税务局送达的《特别纳税调查调整通知书》后有异议的,向其上一级国家税务局申请行政复议;企业收到地方税务局送达的《特别纳税调查调整通知书》后有异议的,可以选择向其上一级地方税务局或者本级人民政府申请行政复议。

对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院提起行政诉讼。(1.救济条款,根据行政复议法、行政诉讼法和征管法的相关规定新增的内容;2.纳税人申请对地税机关的复议,除了可以向其上一级地方税务局申请外,还可以向本级人民政府申请;由于国税实行垂直管理,所以对国税机关的复议,只能向其上一级国家税务局申请)

第四十二条 税务机关对企业实施特别纳税调整,涉及企业向境外关联方支付利息、租金、特许权使用费的,除另有规定外,不调整已扣缴的税款(2号文第101条内容的转化)

第四十三条 企业可以在《特别纳税调查调整通知书》送达前自行缴纳税款。企业自行缴纳税款的,应当填报《特别纳税调整自行缴纳税款表》。(与本公告第三条规定一致:《特别纳税调整自行缴纳税款表》)

第四十四条 税务机关对企业实施特别纳税调整的,应当根据企业所得税法及其实施条例的有关规定对2008年1月1日以后发生交易补征的企业所得税按日加收利息。

特别纳税调查调整补缴的税款,应当按照应补缴税款所属年度的先后顺序确定补缴税款的所属年度,以入库日为截止日,分别计算应加收的利息额:

(一)企业在《特别纳税调查调整通知书》送达前缴纳或者送达后补缴税款的,应当自税款所属纳税年度的次年6月1日起至缴纳或者补缴税款之日止计算加收利息。企业超过《特别纳税调查调整通知书》补缴税款期限仍未缴纳税款的,应当自补缴税款期限届满次日起按照税收征管法及其实施细则的有关规定加收滞纳金,在加收滞纳金期间不再加收利息;

(二)利息率按照税款所属纳税年度12月31日公布的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率(以下简称基准利率)加5个百分点计算,并按照一年365天折算日利息率;

(三)企业按照有关规定提供同期资料及有关资料的,或者按照有关规定不需要准备同期资料但根据税务机关要求提供其他相关资料的,可以只按照基准利率加收利息

(注意:加5个百分点是普遍适用的情况,只按人行人民币贷款基准利率加收利息、免予5%罚息是有条件的:即第三款“按照有关规定提供同期资料及有关资料,或者按照有关规定不需要准备同期资料但根据税务机关要求提供其他相关资料”)

经税务机关调查,企业实际关联交易额达到准备同期资料标准,但未按照规定向税务机关提供同期资料的,税务机关补征税款加收利息,适用本条第二款第二项规定。

(本条是2号文第107条至109条关于利息的整合、优化)

第四十五条 企业自行调整补税且主动提供同期资料等有关资料,或者按照有关规定不需要准备同期资料但根据税务机关要求提供其他相关资料的,其2008年1月1日以后发生交易的自行调整补税按照基准利率加收利息。(54号公告第三条内容的转化)

第四十六条 被调查企业在税务机关实施特别纳税调查调整期间申请变更经营地址或者注销税务登记的,税务机关在调查结案前原则上不予办理税务变更、注销手续(2号文第115条内容的转化)

第四十七条 根据我国对外签署的税收协定的有关规定,国家税务总局可以依据企业申请或者税收协定缔约对方税务主管当局请求启动相互协商程序,与税收协定缔约对方税务主管当局开展协商谈判,避免或者消除由特别纳税调整事项引起的国际重复征税。

相互协商内容包括:

(一)双边或者多边预约定价安排的谈签;

(二)税收协定缔约一方实施特别纳税调查调整引起另一方相应调整的协商谈判。

(相互协商本来还包括涉税争议、协定执行等,后面第60条有相应规定)

第四十八条 企业申请启动相互协商程序的,应当在税收协定规定期限内,向国家税务总局书面提交《启动特别纳税调整相互协商程序申请表》和特别纳税调整事项的有关说明。企业当面报送上述资料的,以报送日期为申请日期;邮寄报送的,以国家税务总局收到上述资料的日期为申请日期。(1.原2号文第99条、第100条内容的转化、优化;2.原2号文相互协商“企业应同时向国家税务总局和主管税务机关提出书面申请”,但根据6号公告规定,以后企业直接向总局提交《启动特别纳税调整相互协商程序申请表》就OK了,不需同时向主管税务机关申请)

国家税务总局收到企业提交的上述资料后,认为符合税收协定有关规定的,可以启动相互协商程序;认为资料不全的,可以要求企业补充提供资料。

第四十九条 税收协定缔约对方税务主管当局请求启动相互协商程序的,国家税务总局收到正式来函后,认为符合税收协定有关规定的,可以启动相互协商程序。

国家税务总局认为税收协定缔约对方税务主管当局提供的资料不完整、事实不清晰的,可以要求对方补充提供资料,或者通过主管税务机关要求涉及的境内企业协助核实。

第五十条 国家税务总局决定启动相互协商程序的,应当书面通知省税务机关,并告知税收协定缔约对方税务主管当局。负责特别纳税调整事项的主管税务机关应当在收到书面通知后15个工作日内,向企业送达启动相互协商程序的《税务事项通知书》。(相互协商的启动由主管税务机关以《税务事项通知书》通知申请人)

第五十一条 在相互协商过程中,税务机关可以要求企业进一步补充提供资料,企业应当在规定的时限内提交。

第五十二条 有下列情形之一的,国家税务总局可以拒绝企业申请或者税收协定缔约对方税务主管当局启动相互协商程序的请求:

(一)企业或者其关联方不属于税收协定任一缔约方的税收居民;

(二)申请或者请求不属于特别纳税调整事项;

(三)申请或者请求明显缺乏事实或者法律依据;

(四)申请不符合税收协定有关规定;

(五)特别纳税调整案件尚未结案或者虽然已经结案但是企业尚未缴纳应纳税款。(拒绝启动协商的五种情形)

第五十三条 有下列情形之一的,国家税务总局可以暂停相互协商程序:

(一)企业申请暂停相互协商程序;

(二)税收协定缔约对方税务主管当局请求暂停相互协商程序;

(三)申请必须以另一被调查企业的调查调整结果为依据,而另一被调查企业尚未结束调查调整程序;

(四)其他导致相互协商程序暂停的情形。(暂停协商的四种情形)

第五十四条 有下列情形之一的,国家税务总局可以终止相互协商程序:

(一)企业或者其关联方不提供与案件有关的必要资料,或者提供虚假、不完整资料,或者存在其他不配合的情形;

(二)企业申请撤回或者终止相互协商程序;

(三)税收协定缔约对方税务主管当局撤回或者终止相互协商程序;

(四)其他导致相互协商程序终止的情形。(终止协商的四种情形)

第五十五条 国家税务总局决定暂停或者终止相互协商程序的,应当书面通知省税务机关。负责特别纳税调整事项的主管税务机关应当在收到书面通知后15个工作日内,向企业送达暂停或者终止相互协商程序的《税务事项通知书》(功能强大的《税务事项通知书》!)

第五十六条 国家税务总局与税收协定缔约对方税务主管当局签署相互协商协议后,应当书面通知省税务机关,附送相互协商协议。负责特别纳税调整事项的主管税务机关应当在收到书面通知后15个工作日内,向企业送达《税务事项通知书》,附送相互协商协议。需要补(退)税的,应当附送《特别纳税调整相互协商协议补(退)税款通知书》或者《预约定价安排补(退)税款通知书》,并监控执行补(退)税款情况。(1.新增的文书;2.预约定价安排补(退)税不用走立案调查程序,直接填写《预约定价安排补(退)税款通知书》即可完成补(退)税)

应纳税收入或者所得额以外币计算的,应当按照相互协商协议送达企业之日上月最后一日人民币汇率中间价折合成人民币,计算应补缴或者应退还的税款。(新增内容,企业所得税法实施条例第130条第2款关于汇率内容的借鉴)

补缴税款应当加收利息的,按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十二条规定的人民币贷款基准利率执行(纳税人的好消息:相互协商和预约定价的补税只按基准利率加收利息、不加收罚息!)

第五十七条 各级税务机关应当对税收协定缔约对方税务主管当局、企业或者其扣缴义务人、代理人等在相互协商中提供的有关资料保密。

第五十八条 企业或者其扣缴义务人、代理人等在相互协商中弄虚作假,或者有其他违法行为的,税务机关应当按照税收征管法及其实施细则的有关规定处理。

第五十九条 企业按照本办法规定向国家税务总局提起相互协商申请的,提交的资料应当同时采用中文和英文文本,企业向税收协定缔约双方税务主管当局提交资料内容应当保持一致(实践中确实有个别企业向中国税务提交的相互协商资料与向外方税务当局提交的内容不同,这是相互协商的硬伤:谈判基础不同,协商难度可想而知)

第六十条 涉及税收协定条款解释或者执行的相互协商程序,按照《国家税务总局关于发布〈税收协定相互协商程序实施办法〉的公告》(国家税务总局公告2013年第56号)的有关规定执行。(也就是说,6号公告不适用于涉及税收协定条款解释或者执行的相互协商程序。涉及税收协定条款解释或者执行的相互协商程序,仍然按照56号公告的有关规定执行。)

第六十一条 本办法施行前已受理但尚未达成一致的相互协商案件,适用本办法的规定。

第六十二条 本办法自2017年5月1日起施行。《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发〔2009〕2号文件印发)第四章、第五章、第十一章和第十二章、《国家税务总局关于加强转让定价跟踪管理有关问题的通知》(国税函〔2009〕188号)(取消跟踪管理规定,但是,现在税务机关因为实施利润水平监控,其实盯得更紧、更长久)、《国家税务总局关于强化跨境关联交易监控和调查的通知》(国税函〔2009〕363号)、《国家税务总局关于特别纳税调整监控管理有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第54号)、《国家税务总局关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》(国家税务总局公告2015年第16号)(短命的16号公告成为被拍死沙滩的长江前浪)同时废止。

 


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