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邓昌平、赵卫刚、徐飞三位大咖解读财税〔2017〕84号企业境外所得税收抵免政策新规

来源:中国税务报    更新时间:2018-09-24 22:12:13    浏览:322
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编者按:财政部、国家税务总局日前发出通知,规定在现行分国(地区)不分项抵免法基础上,增加不分国不分项的综合抵免法,并将抵免层级从三层扩大至五层,并追溯至2017年1月1日起执行。建议企业准确把握相关规定,顺利完成企业所得税汇算清缴。

税收抵免新规:亮点在哪?

中国税务报 2018年2月9日

邓昌平

《财政部、国家税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》(财税〔2017〕84号,以下简称84号文件)规定,在现行分国(地区)不分项抵免法基础上,增加不分国不分项的综合抵免法,将抵免层级从三层扩大至五层,并追溯至2017年1月1日起执行。通知一经发布,便引起了企业的广泛关注和好评。笔者建议企业准确把握相关规定,顺利完成企业所得税汇算清缴。

增加综合抵免法

和原来的税收法规相比,84号文件最大的亮点之一,是在分国抵免法基础上增加了综合抵免法。

根据《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税〔2009〕125号,以下简称125号文件)规定的分国抵免法,企业是以一个国家为维度计算可抵免境外所得税额和抵免限额。同一投资架构层级的位于不同国家之间的企业盈亏不得相互弥补。

根据84号文件,企业可以选择使用另一新方法,即综合抵免法。在综合抵免法下,企业是以同一投资架构层级为维度,计算可抵免境外所得税额和抵免限额。位于同一投资架构层级的位于不同国家之间的企业盈亏是可以相互弥补的。相对于分国抵免法,综合抵免法更加全面系统地考虑了企业境外投资整体经营情况。

举例来说,A企业2017年境内所得的应纳税所得额为300万元,设在甲国的分支机构当年度应纳税所得额为100万元,设在乙国的分支机构当年度应纳税所得额为-100万元。在分国抵免法下,根据境外亏损不得在境内或他国盈利中抵减的规定,A企业当年度境内外应纳税所得额为400万元。A企业当年度境外乙国未弥补的非实际亏损共100万元,允许A企业以其来自乙国以后年度的所得无限期结转弥补。在综合抵免法下,境外不同项目之间盈亏可以相互弥补,A企业当年度境内外应纳税所得额为300万元。

抵免层级扩至五层

抵免层级由三层扩大至五层,是84号文件的另一个亮点。

在计算境外股息所得可抵免税额时,125号文件规定,企业取得的境外投资收益实际间接负担的税额,仅限于三层直接或间接持股总计20%以上的外国公司,并且每层外国企业的单一上层企业需直接持有其20%以上股份。84号文件将上述抵免层级由三层扩大至五层,对外国企业的持股比例要求保持不变,使企业抵免更加充分。

举例来说,中国居民企业A分别控股了3家公司——甲国B1、乙国B2和丙国B3,持股比例分别为50%、50%和15%;B1持有丁国C1公司30%股份,B2持有戊国C2公司50%股份,B3持有庚国C3公司50%股份;C2分别持有辛国D公司100%股份;D公司持有壬国E公司100%股份;E公司持有癸国F公司100%股份;F公司持有子国G公司100%股份。

不论三层抵免还是五层抵免,计算顺序均为由上至下。具体到本案例,在抵免层级为三层时,第一步,确定可抵免的具体层级,即B、C、D系列公司所在层级的公司。第二步,第一层B系列公司中B1、B2持股比例大于20%,B3持股比例小于20%,故只有B1、B2可纳入抵免范围;B3不可纳入抵免范围,且其持有下一层级公司也不可纳入抵免范围。第三步,在第二层C系列公司中,因A间接持有C1公司15%(50%×30%=15%,以下间接持股比例计算规则类似)股份、持有C2公司25%股份,故C1不能纳入抵免范围,C2可纳入抵免范围。第四步,在第三层D中,A间接持有D公司25%的股份,D可纳入抵免范围。在抵免层级为五层时,抵免层级可拓展至B、C、D、E、F系列所在层级的公司,直接持股和间接持股比例计算规则与抵免层为三层时相同。

实操阶段重视三点

需要提醒的是,“走出去”企业应结合自身的特点,全面充分地考虑实际情况,合理运用境外税收抵免政策,从而真正享受到税收红利。在实操阶段,应该特别重视三点。

其一,重视项目可行性分析。企业在开展境外投资项目可行性分析时,不应仅关注经营预期规划与收益预测等方面,还应考虑税收因素,特别是合理运用税收抵免,以提高其分析的准确性和科学性。当企业采取单一链条投资架构开展境外投资时,仅需考虑投资层级因素;当企业投资多链条投资架构在不同国家开展境外投资时,除考虑投资层级因素外,还应统筹考虑抵免层级和是否能够调剂不同国家的税收抵免额。

其二,重视内控制度建设。境外税收抵免的相关规定,不仅涉及不同国家的会计制度,而且涉及不同国家的税收规定和税收协定。这些制度和政策本身的复杂性和彼此之间的交互性,对企业把握境外税收抵免政策提出了更高的要求。特别是抵免层级的增加和综合抵免法的运用,对境外持有多层投资架构的企业而言,计算间接抵免税额的复杂程度增加不少。

对此,企业应该从内部控制制度上保证对境外税收抵免风险的管控,在企业总部和各子(分)公司配备相应的税务管理人员,实施统一管理的工作机制,真实准确地计算境外发生的相关收入和成本费用、境外应纳税所得额、可抵免境外所得税额、抵免限额以及实际抵免境外税额,做好与境外所得相关的完税证明或纳税凭证、报表及审计报告等材料的保管工作。

其三,重视各类资源的统筹运用。境外税收抵免业务要求企业财税人员具备一定的语言能力、对外税务合同管理经验和相关国际经济贸易知识。同时,企业应加强对境外投资税收方面的认识和研究。必要时,企业应善用各类社会资源,积极寻求专业机构支持,积极参与学术研究机构的信息交流与经验分享等,通过多种渠道,了解境外税制,事先防范税务风险。特别值得注意的是,企业办理境外税收抵免涉税事项中,应加强与主管税务机关的沟通和交流,确保实体上的合法和程序上的合规,从而在税收确定的前提下减轻重复征税带来的经济负担。

(作者单位:深圳市保税区地税局)

享受抵免利好,测算分析少不了

中国税务报 2018年2月9日

赵卫刚

《财政部、国家税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》(财税〔2017〕84号,以下简称84号文件)追溯至2017年1月1日执行,建议“走出去”企业在汇算清缴期内,认真检视其境外税收抵免的相关立场以及海外架构,基于严谨的分析和测算作出必要调整,以充分享受政策利好。

详细测算,化解选择的“烦恼”

多一项选择当然是利好,何况不分国不分项这个新选项,比起分国不分项来说,要简单很多。举个例子,中国居民企业A公司从境外不同国家所属公司取得的所得相关所得税计算,在分国不分项方法下,要划分不同国别来分组计算。而在不分国不分项方法下,只需要计算一组数据即可,工作量大为简化。

更重要的是,分国不分项方法下,抵免限额分国计算,在高税负国家和低税负国家的实际缴纳税额不能相互调剂,经常会出现超出限额无法抵免的情况。而不分国不分项方法下则可能消除或者减少这种情况。

84号文件规定,计算方法一旦选择,5年内不得变更。为此,企业多了个选择的“烦恼”。通过测算,在境内总公司以及境外各分支机构均不存在亏损的情况下,不分国不分项计算方法能够使企业获得更充分的抵免;但在有些情况下,例如境内总公司不存在亏损、境外分支机构存在亏损的情况下,分国不分项方法反而更利于抵免。

因此,企业一定要详细测算,谨慎选择。从现在到2017年度企业所得税汇算清缴截止期还有一段时间,建议企业充分利用这个窗口期,基于2017年数据以及至少利用4年的盈利预测,立即着手测算。

合规设计,利用腾挪的空间

出于业务以及税务安排的需要,企业常见的海外架构都趋于复杂。84号文件允许纳入税收抵免相关计算的外国企业范围从三层扩大到五层,同时不分国不分项法使得企业不必为了分国抵免限额最大化而绞尽脑汁,这为企业的海外架构设计拓宽了腾挪的空间,一些企业也许会考虑重新设计海外架构。

企业在设计海外架构时,要密切关注国际反避税动态。税基侵蚀和利润转移(BEPS)第5项行动计划提出,跨国公司在一个国家要想享受某项优惠税制,必须满足某些实质性经济活动的要求。第6项行动计划《防止税收协定优惠的不当授予》则提出,制定税收协定范本相关条款并为国内法规的修订提供建议,从而防止在不符合享受协定待遇的情况下赋予协定优惠。在实践中,择协避税是产生税基侵蚀和利润转移的重要原因之一。因此,各国同意在税收协定中加入反滥用条款,包括应对择协避税的最低标准。

另外,BEPS项目最终报告讨论了大量其他具体反滥用规则的适用情形,并同意将各项反滥用规则纳入多边工具予以落实。

目前,各国税务机关对于复杂架构的警惕性不断提高,对复杂架构下的反避税力度不断加大。因此,企业在重新设计海外架构时,要克服前期常见的激进倾向,注重业务实质,要充分考虑资本弱化、受益所有人和受控外国企业等方面的风险。

(作者:信永中和合伙人)

一纸通知解决税收抵免三大难题

中国税务报 2018年2月9日

徐飞

不可否认,现行境外所得税收抵免政策,对鼓励我国企业“走出去”起到了积极作用。但是,随着“一带一路”建设的推进,我国企业境外投资形式、投资架构层级和投资国别日益复杂化,现行分国抵免法和三层抵免层级等规定已经难以完全适应新的发展形势需要。为此,在石油行业运用综合抵免的实践基础上,财政部、国家税务总局日前发出的《关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》(财税〔2017〕84号,以下简称84号文件),在一定程度上解决了当前迫在眉睫的三大难题。

一是破解了可能存在抵免不足的难题。84号文件出台前,对于同时在多个国家(地区)投资的企业来说,不同国家(地区)的抵免限额不能相互调剂使用,纳税人在低税国的抵免余额无法调剂给高税国使用,其高税国超过抵免限额的部分无法得到抵免,而来自低税国的所得还需要在中国补缴税款。在这种情况下,一方面部分企业存在抵免不够充分的问题;另一方面,境外多个分支机构均有亏损的企业,只能各自用以后年度盈利弥补亏损,而不能用当期其他分支机构的盈利弥补,导致企业现金流负担较大。根据84号文件,企业可以自主选择、统筹考虑不同税率的税收抵免和不同分支机构盈亏相互弥补,以减轻企业集团的税收负担。

举例来说,位于中国的企业A,适用税率为25%,境内应纳税所得为1700万元;A来源于甲国的特许权使用费100万元,并在甲国缴纳预提所得税30万元;来源于乙国的特许权使用费200万元,并在乙国缴纳预提所得税10万元。

在84号文件出台前,企业只能选择分国抵免法,其计算过程如下:

企业境内外应纳所得税额=(1700+100+200)×25%=500(万元);

甲国所得税抵免限额=500×100÷(1700+100+200)=25(万元),而其缴纳预提所得税30万元,故来源于甲国的抵免额为25万元;

乙国所得税抵免限额=500×200÷(1700+100+200)=50(万元),而其缴纳预提所得税10万元,故来源于乙国的抵免额为10万元;

通过上述计算,企业实际应纳所得税额=500-25-10=465(万元)。

84号文件出台后,企业可选择综合抵免法,其计算过程如下:

企业境内外所应纳所得税额=(1700+100+200)×25%=500(万元);

来源于境外所得税抵免限额=500×(100+200)÷(1700+100+200)=75(万元),而其缴纳预提所得税=30+10=40(万元),没有超过抵免限额,故来源于境外的抵免额为40万元。

通过上述计算,企业实际应纳所得税额=500-40=460(万元)。

可见,企业在综合抵免法下的集团税负低于分国抵免法下的集团税负。

二是破解抵免层级较少的问题。出于经营目的和合理运用税收协定网络目的考虑,企业往往会通过搭建多层的投资架构开展境外投资。特别是企业通过在境外设立的投资平台收购其他公司的投资公司,从而达到间接收购标的公司的目的。如此一来,势必导致形成三层甚至三层以上的投资架构。因而,现行抵免层级不超过三层的限制,难以契合企业境外投资组织架构相对复杂的现实需求,导致一些企业的境外投资最终运营实体缴纳的所得税难以获得抵免。84号文件结合征管实际和“走出去”企业实际,将抵免层级延伸至五层,这在一定程度上解决了因抵免层级过少导致企业税负相对较重的问题。

举例来说,位于中国境内的A公司,欲收购位于欧洲的能源公司B(母公司为位于开曼的C公司),A出于融资及整体商业目的考虑,通过搭建A—D(位于香港)—E(位于新加坡),并通过E公司收购C公司的股权,最终形成A—D—E—C—B的投资架构。

在84号文件发布前,因经营实体B公司处于投资架构的第四层而不能纳入抵免层级。在84号文件发布后,B公司可以纳入抵免层级。相应的,集团也更有将利润汇回国内的意愿。

三是解决新旧政策衔接问题。在2017年度企业所得税汇算清缴期间,相关企业按照84号文件规定计算可抵免境外所得税税额和抵免限额时,对该企业以前年度按照《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税〔2009〕125号)规定确定没有抵免完的余额,可在税法规定结转的剩余年限内(一般是5年)结转。此外,为保持税务处理的一致性,84号文件规定,企业一旦选择了分国抵免法或综合抵免法,5年内不得改变。

举例来说,A企业2016年、2017年境内所得的应纳税所得额分别为300万元和320万元,设在甲国的分支机构当年度应纳税所得额为100万元和100万元,设在乙国的分支机构当年度应纳税所得额为-100万元和0。

企业在开展2016年度企业所得税汇算清缴时,按照125文件规定确定A企业当年度境内外应纳税所得额为400万元(300万元+100万元)。A企业当年度境外乙国未弥补的非实际亏损共100万元,允许A企业以其来自乙国以后年度的所得无限期结转弥补。在2017年度企业所得税汇算清缴时,如企业选择按照综合抵免法处理,则乙国2016年度未弥补的非实际亏损可直接用甲国的所得弥补,因此企业2017年度境内外应纳税所得额为320万元(320万元+100万元-100万元)。

(作者单位:华润(集团)有限公司)

 


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