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税总关于《中华人民共和国和德意志联邦共和国对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书生效执行公告的解读

来源:国家税务总局办公厅    更新时间:2018-09-14 13:25:40    浏览:480
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2014年3月28日,中德双方在两国国家领导人的共同见证下于德国首都柏林签署了新的《中华人民共和国和德意志联邦共和国对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定》(以下简称“新协定”)。尽管新协定需要经过两国立法机关通过后才能正式生效,但是协定中的一些新变化应该引起投资者、管理者和研究者的重视。

一、中德两国的投资发展情况

国际税收协定协调的是国家与国家之间的税收关系,居民国和来源国的征税权划分是协定的核心内容。随着中国经济的发展和“走出去”战略的实施,中国对外投资和外资流入的差额不断缩小,止在从一个资本输入国向资本输出国转变。按照这样的发展势头,可能在不远的将来中国会成为一个资本净输出国。因此,在国际税收立场上,中国从着重强调来源国的税收利益逐步转变到关注居民国的税收利益。

德国目前是中国在欧洲最大的贸易伙伴,也是欧盟成员国中与我国相互投资最多的国家。两国资本流向经历了从单一向双向的转变。中国改革开放之后,德国对华投资迅速增加,跻身对华投资前十的国家之列,2014年1-3月德国在中国的实际投入外资金额达到4.32亿美元,名列第七。

中国对德国的投资起步比较晚,但是德国的技术、科研实力备受希望能够通过技术整合提高竞争力的中国企业欢迎。2012年6月,安永公司公布了一份针对400个中国经理人的问卷调查,调查结果显示德国成为了中国企业家在欧洲最受欢迎的投资地。在已经进入欧洲投资的中国企业中,63%的企业选择了德国作为投资地。根据fDiMarkets 2014年的统计数据,2009-2013年,德国是中国最重要的绿地投资项目的目标国家,占比达19%。2011年中国首次以158个投资项目成为在德国投资项目数量最多的国家。2013年虽然数量有所下降,以139个项目位居第三,但与第二位的瑞士仅差1个项目,与第一位的美国只差9个。中国在德国的直接投资累计额也从2007年的4.28亿欧元增长为2012年的13.88亿欧元。据估计,2020年,中国对德投资有望达到20亿美元。

中国和德国之间的第一个税收协定(以下简称“旧协定”)签订于1985年,那时中国基本上只是一个资本输入国。而随着两国投资格局的变化,中国对德国资本输出的增加使得我国在国际税收立场上也发生了变化。因此,从2007年开始,两国就启动了国际税收协定的重签工作,经过了多轮的谈判,终于达成了新的协定。

二、新协定在征税权划分上的新变化

对居民国税收利益的关注在新的中德税收协定中得到了充分的体现。本文对比了2014年和1985年中德税收协定的新变化,力求以管窥豹,揭示我国国际税收管辖权的未来走向。

(一)常设机构条款

1、工程型常设机构。新协定将构成工程型常设机构的持续时间标准由旧协定的6个月延长到12个月,提高了德国居民企业在我国构成工程型常设机构的门槛;相应地,我国企业在德国从事建筑、安装、工程监理等行为构成常设机构的难度也随之提高,这对于我国“走出去”企业无疑是一个重大利好消息。

2、劳务型常设机构。新协定将构成劳务型常设机构的持续时间标准由“在任何12个月中连续或累计超过6个月”修改为“在任何12个月中连续或累计超过183天”。之所以这样修改主要是因为对于人员流动性较大的跨境劳务而言,6个月的计算口径无论是过宽还是过严,都容易引起纳税人和税务机关之间的争议,其中的尺度较难把握。国家税务总局曾在《关于〈内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排〉有关条文解释和执行问题的通知》(国税函[2007]403号,以下简称“403号文”)中明确:“香港企业为内地某项目提供服务(包括咨询服务),以该企业派其雇员为实施服务项目第一次抵达内地的月份起直到完成服务项目雇员最后离开内地的月份作为计算期间,在此期间如连续30天没有雇员在境内从事服务活动,可扣除一个月,按此计算超过6个月的,即为在内地构成常设机构。”换言之,非居民企业派其雇员在境内提供服务,即使1个月当中只在境内停留1天,也视同其在境内停留满1个月,计入6个月的持续时间中。这一计算方式引起了香港纳税人的关注。随着内地与香港税收安排第二议定书的生效执行,劳务型常设机构的6个月时间标准被修改为183天,403号文关于6个月计算方法也被废止。该文件废止后,关于6个月的时间期限应如何计算始终缺乏文件依据。国家税务总局在最近谈签或修订的税收协定或安排中都采用了183天的时间标准,相信这一标准将取代6个月标准,成为未来中国税收协定判定劳务型常设机构的时间门槛。

3、代理型常设机构。新协定第五条第六款特别强调:如果该代理人的活动全部或几乎全部代表该企业,且企业和代理人之间的商业和财务关系不同于非关联企业之间应有的关系,则不应认为是本款所指的独立地位代理人。OECD和UN税收协定范本都规定,独立代理人不构成常设机构。然而,为了防止独立代理人身份被滥用,OECD税收协定范本注释(2010)和《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释的通知》(国税发[2010]75号,以下简称“75 号文”)都对如何区分独立和非独立代理人进行了明确。新中德税收协定这一条款的表述几乎照搬75号文原文,反映了国家税务总局的关注重点开始从工程型和劳务型常设机构扩大到代理型常设机构这一新动向。

(二)国际运输条款

新协定在第八条“海运和空运”中专门增加了第二款,强调以光租形式出租船舶或飞机取得的利润,以及使用、保养或出租用于运输货物或商品的集装箱(包括拖车和运输集装箱相关的设备)取得的利润也应包括在国际运输利润中,由企业实际管理机构所在国独占征税权。所增加的这一条款特别强调了国际运输“附属业务”的概念,因其表述与中新协定完全一致,因此,仍可按照75号文的规定确定附属业务的范围。此外,需要特别注意的是,75号文明确规定:对于光租、湿租和集装箱租赁等有关租赁业务应仅以属于国际运输的附属活动为限。“附属”应指与主营业务有关且服务于主营业务的活动,即企业的主营业务应为以其船舶或飞机经营的国际海运或空运业务,附属业务则属于支持和附带性质。但对“附属”的标准,协定没有做具体规定……一般在一个会计年度内,附属业务收入不应超过总收入的 10%。

(三)关联企业条款

新协定增加了特别纳税调整的对应调整内容,即缔约国一方将缔约国另一方已征税的利润包括在该缔约国一方企业的利润内征税时,缔约国另一方应对这部分利润所征收的税额加以调整。这反映了中国税务机关在坚决打击跨境避税行为的同时,避免给纳税人造成双重征税的客观公正立场。

(四)投资所得条款

1、股息。新协定将受益所有人是公司(合伙企业除外)、并直接拥有支付股息的公司至少25%资本的股息预提税税率由旧协定的10%降低到5%,表明税收协定在吸引外来投资、服务对外经济方面将发挥更加积极的作用。此外,相比我国对外签订的其他税收协定,新协定专门增加了这样一款:“如果据以支付股息的所得或收益由投资工具直接或间接从投资于第六条所规定的不动产所得,在该投资工具按年度分配大部分上述所得或收益,且其来自上述不动产的所得或收益免税的情况下,不应超过股息总额的15%。”增加此项规定主要是考虑到纳税人通过集合投资工具等投资于不动产取得的股息,在性质上更接近于不动产所得,根据协定第六条对不动产征税的原则,本应由来源国行使无限征税权。按照股息条款征税并将税率适当调高,可以使来源国和居民国的征税权划分相对更为合理。虽然新协定规定税率为 15%,但按照税收协定与国内法对纳税人孰优的原则,非居民企业通过该投资工具取得所得的实际有效税率仍然为我国《企业所得税法实施条例》规定的10%;而非居民个人取得这类所得,由于不属于《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》(财税字 [1994]020号)关于外籍个人从外商投资企业取得的股息红利所得予以免税的范围,因此,可以按照15%的税率缴纳预提所得税。

2、利息。新、旧协定的利息条款变化不大,但需要注意的是,新协定对发生在德国而支付给中国的利息可以享受免税待遇的金融机构名单发生了变化,工、农、中、建等国有商业银行已不在免税之列。

3、特许权使用费。旧协定议定书第五条规定:对使用或有权使用工业、商业、科学设备而支付的特许权使用费适用税率为7%。新协定将这一税率进一步降低为6%。

(五)财产收益条款

新协定吸收了近年来我国对外谈签或修订税收协定的最新成果,对转让股份取得的收益,改变由居民国独占征税权的做法,对股份价值的50% 以上直接或间接来自位于来源国的不动产,允许来源国征税;同时,对一国居民转让除上述股份以外的其他股份收益,如果在转让行为前12个月内曾经直接或间接拥有被转让股份公司至少25%的股份,赋予来源国征税权。具体执行口径应参考75号文以及后续相关公告和文件。需要特别注意的是,与中国、荷兰新修订的税收协定一样,新中德税收协定也增加了一项新规定,即如果一国居民在被认可的证券交易所进行实质和正规交易,且转让行为发生的纳税年度内转让股票的总额不超过上市股票的3%,则仍由居民国征税。

(六)劳务所得条款

1、独立个人劳务和受雇所得。新协定对纳税人提供独立个人劳务和受雇所得停留时间的计算区间进行了调整,由旧协定的“在有关历年中”修改为“在有关纳税年度开始或结束的任何12个月内”,这一变化反映了国家税务总局对非居民个人跨境提供劳务取得所得的征税标准将趋于严格。这是因为如果按照公历年度计算183天,计算区间为1月1日到12月31日(不跨年计算),中途离境可以扣减天数。这种方法的优点是计算简便,缺点在于容易被纳税人筹划和规避。相比之下,在任何12个月内计算停留是否超过183天的计算方法则可以用三个关键词来概括,即“跨年”、“滚动”和“追溯”。即从纳税人入境当月1日开始向后推12个月,看在此区间内纳税人停留是否超过183天。如果没有超过,就向后数下一个月,一直数到在某个12个月的区间内停留超过183天为止,然后对在跨这两个年度内的全部境内工作期间取得的所得进行征税。这种计算方法较为严谨和严格,有助于防止纳税人筹划,但操作起来相对复杂。

2、退休金。新协定在继续强调退休金由居民国征税原则的同时,也从维护来源国利益的角度,参考联合国税收协定范本的规定,对缔约国一方政府或地方当局按社会保险制度的公共福利计划支付的退休金和其他类似款项,赋予来源国征税权,这主要是考虑到这类退休金和类似款项的全部或绝大部分来源于来源国(或支付国)的税收收入,由居民国征税只是造成了来源国财政收入向居民国转移,并不合理。我国近年来对外签订或修订的大部分税收协定或安排也都采用了这样的处理原则。

3、教授、教师和学生。新协定对教授和教师为从事教学、讲座或研究目的而在缔约国另一方停留予以免税的条件进一步收紧,即由原来的“停留不超过三年”缩减为“停留不超过两年”,并在协定条文里进一步强调免税条件的含义是“如果其停留的时间超过了两年,自其前往缔约国另一方起由于上述活动而取得的报酬可以在该缔约国另一方征税”。简言之,如果教授或教师在缔约国另一方停留不超过两年且符合其他条件的,无需缴税;停留超过两年的,则从其到达缔约国另一方之日起全额征税。此外,新协定对学生为了维持生活、接受教育或培训的目的而收到的来源于该缔约国另一方以外的款项,要求该缔约国另一方予以免税,废除了旧协定对留学生取得奖学金、补助金和生活费以及在缔约国另一方从事个人劳务不超过5年且一个历年收入不超过6000马克者予以免税的规定。

(七)其他所得条款

新协定删除了允许来源国对其他所得分享征税权的条款。即对于缔约国一方居民取得的其他所得,无论其发生在何地,一律由居民国独占征税权。

(八)税收抵免条款

新协定将德国居民公司支付给中国居民公司的股息进行间接抵免的条件,由该中国居民公司拥有支付股息公司股份不少于10%提高到20%;同时,将中国居民公司支付给德国居民公司的股息予以从德国税基中免除的条件由拥有该公司至少10%的资本比例提高到25%。此外,旧协定规定:对德国居民从中国取得股息、利息、特许权使用费在中国缴纳的税款,无论实际缴纳的税额多少,都允许其按照股息总额的10% 以及利息、特许权使用费总额的15%进行抵免。新协定取消了这一优惠,德国居民只能根据其在中国实际缴纳的税额进行抵免。

三、新协定在防范税基侵蚀和利润转移上的新变化

中德两国都是G20国家,并且都在积极地配合G20共同声明,在应对税基侵蚀和利润转移中进行充分的合作。在新的协定中,信息交换与征管互助条款以及反滥用条款体现了这一精神。

(一)信息交换与征管互助条款

新协定按照2005年OECD税收协定范本修订后的税收情报交换标准对旧协定进行了补充完善,使信息交换的范围由实施国内法律或协定规定、防止偷漏税所必需的情报扩展到可以预见与执行协定规定相关的或与适用反避税条款相关的情报。新协定还规定:当请求方要求提供所需信息时,即使该请求方并非因为“税务目的”而需要该信息,被请求方仍需相应予以提供。此外,被请求方也不能因为该信息是由银行、其他金融机构、代理人或受托人等所持有而拒绝提供。这些变化无疑将进一步促进国际税收征管协作。应德方的要求,新协定议定书还增加了数款税收情报交换规定,这对于更好地保护纳税人的合法权益、提高两国情报交换的质量和效率将发挥积极的作用。

值得特别注意的是,新中德税收协定是继2013年新修订的中荷和中法税收协定之后第三个增加了税收征收互助条款的协定。早在2003年,OECD在其税收协定范本中就已增加了这一条款,要求缔约双方在税款的追缴方面相互提供协助。这种协助并不受协定第一条“人的范围”和第二条“税种范围”的限定,即协助征收的税款可以是双方的任何税种,以该税种不与签订的税收协定或缔约方缔结的其他协定相抵触为限。在协助征收税款的同时,还可以一并征收与税款有关的利息、行政罚款以及征收或保管成本。被请求方应当采用与其追缴本国欠税同样的适用法律为请求方追缴税款。新中德税收协定虽然只有原则性的寥寥数款,但它反映了我国继2013年加入《多边税收征管互助公约》后,将税款征收协助落实到双边协定条文和操作层面的积极努力和发展方向。

(二)其他反滥用条款

新协定特别增加了“其他规则”,再次重申以获取协定优惠为目的的交易或安排不得享受该优惠以及各国可以运用国内法打击滥用税收协定行为等原则。这些防范协定滥用的规定与OECD税基侵蚀和利润转移的第六项行动计划保持了高度一致,反映了中国愿与国际社会共同努力,携手防范税基侵蚀与利润转移的行动与决心。

(日期: 2016年6月22日)


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