外国常驻代表机构个人所得税征管问题研究

摘要：近年来，随着我国改革开放逐步推进，越来越多的跨国企业重视开拓中国市场，常驻代表机构成为其进驻中国市场的“探路兵”。但是，随着外国常驻代表机构数量的增长，相应的涉外个人所得税征管问题也逐渐凸显出来。本文通过深入解析北京市地税局第五稽查局税务稽查工作中的两个典型案例，结合当前我国个人所得税相关政策，剖析外国常驻代表机构个税征管存在的政策执行问题、协定适用问题，以及征管技术难点等。本文提出应完善针对外国常驻代表机构的个人所得税相关法律法规，加强对外国常驻代表机构进行税收宣传，尽快实现各部门间信息联网，全方位掌握外国常驻代表机构人员的相关信息，维护我国税基不受侵蚀，提高涉外税收征管效率。

关键词：外国常驻代表机构；个人所得税；税收征管

近年来世界经济发展进入新阶段，作为世界上最大的发展中国家，我国在全球经济发展中占据重要的地位。尤其是“一带一路”倡议提出以来，我国对外经贸合作更为频繁深入。在外国企业进入中国时，设立常驻代表机构是一种常见形式。一般情况下，外国常驻代表机构不具有独立法人资格，是总公司下属的一个办事机构，税收征管具有一定的特殊性。相比于企业所得税，目前我国对外国常驻代表机构的个人所得税征管相对更为薄弱，存在不可忽视的税收流失问题。本文将结合税收调查中的现实案例，深入探讨外国常驻代表机构的个税征管问题。

一、外国常驻代表机构个人所得税征管案例解析

（一）案例基本情况

2015年4月，北京市地税局第五稽查局在对某外国企业驻北京办事处2013-2014年度缴纳地方税收的情况进行检查时发现，该企业为外籍员工在本国支付的社会保险费用、海外旅行保险费用，为外籍员工家属报销的相关费用，以及为外籍员工及家属报销的医疗费用均没有合并计入员工的工资薪金缴纳个人所得税。另外，企业发放的半年奖、为中方员工缴纳的补充医疗保险和发放的礼金也未合并计入员工的工资薪金代扣代缴个人所得税。延长追缴期至2011年时，税务机关发现2011-2012年度也存在同样问题。对于该企业办事处存在的个人所得税问题，税务机关要求该企业补缴个人所得税11098538.13元，并对该外国企业驻北京办事处未按规定代扣代缴个人所得税的行为处以罚款。

2016年3月，北京市地税局第五稽查局在对另一外国企业驻北京代表处缴纳地方税收的情况进行检查时发现，某外籍个人于2012年8月1日起兼任该单位首席代表，截至2015年12月31日，在此期间其在境内共停留5天（非连续性）。该代表处并未对该外籍个人的工资代扣代缴个人所得税。此外，对于支付给中方员工的补充医疗、出差补助等各项补助，支付给外籍员工的住房补助以及超出规定的出差补助，赠送外单位人员的礼品等应税所得，该代表处均未代扣代缴个人所得税。税务机关责令该公司北京代表处补扣个人所得税895765.09元，并处以罚款。

上述案例中，外国企业在我国设立的代表处属于外国常驻代表机构，北京市地税局第五稽查局在税务稽查工作中发现的共性个税征管问题，反映出我国目前对外国常驻代表机构的个人所得税征管仍存在薄弱环节，且主要体现在未能依法对涉外个税进行代扣代缴。从扣缴对象来看，主要分为外籍员工、中方员工、首席代表及外单位人员四种。就个人所得税应税项目来看，主要包括社会保险费、海外旅行保险费、医疗费、补充医疗保险、出差补助、礼金（礼品）、半年奖金等。

（二）外国常驻代表机构个人所得税征管相关规定

我国对自然人税收居民身份的认定采用住所与停留时间标准，外国居民在我国承担有限纳税义务。我国个人所得税法实施条例明确规定，工资薪金所得包括个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。因此，对受雇于外国常驻代表机构的人员应当就其取得的以上相关所得缴纳个人所得税，由该代表机构履行代扣代缴义务。外国常驻代表机构的雇佣员工通常包括中方人员和外籍人员，因此需要对此进行区分。

国税发[1994]89号文、财税字[1997]144号文、财税[2006]10号文等均对中方人员的个人所得税应税范围做出详细界定，见表1。

表1.中方人员的个人所得税相关政策

税法规定的工资薪金所得应当包括奖金，因此外国常驻代表机构发放的半年奖金、礼金等与受雇有关的所得也应当计入个人工资薪金所得缴纳个人所得税。而对于支付给中方员工的补充医疗则不允许在个人所得税应纳税所得额中扣除。

财税字[1994]20号文、国税发[1994]89号文、国税函发[1995]125号文、国税发[1996]183号文、国税发[1997]54号文等具体规定了外籍人员的个人所得税应税范围，见表2。

表2.外籍人员的个人所得税相关政策

我国税法针对外籍个人有八项补贴免税规定，但是应当在合理的范围之内，外国常驻代表机构以现金形式发放或者超出规定标准的住房补助和出差补助应当计入个人工薪所得。虽然对外籍员工的社会保险费没有特别规定，但是依据我国个人所得税法的一般规定，个人所得税纳税人的养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费在政府规定的比例下允许在个人应纳税所得额中扣除，补充养老保险和补充医疗保险不得在个人应纳税所得额中扣除。这个规定适用于在我国境内任职的外籍员工。

2011年之前，外商投资企业和外国企业在中国境内雇员的境外保险费原则上应当计入工资薪金所得，但对确属于按照有关国家法律规定应由雇主负担的社会保障性质的费用，报经当地税务主管机关核准后，可不计入雇员个人的应纳税所得额。此项规定已在2011年被废止。因此在第一个案例中，外国企业驻北京代表处为外籍员工缴纳的海外旅行保险费适用于我国个人所得税法的一般规定，应计入工资薪金所得缴纳个人所得税。

关于上述第二个案例外籍个人兼职首席代表个人所得税扣缴问题，国税发[1994]148号文做出相关解释，该代表机构采用核定利润法缴纳企业所得税，因此在该机构中任职、受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是否在该中国境内企业、机构会计账簿中有记载，均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金。在第二个案例中，外国常驻代表机构的兼职首席代表在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是否在代表处的会计账簿中有记载，均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金，由该常驻代表机构对首席代表代扣代缴个人所得税。

二、外国常驻代表机构个人所得税征管问题分析

（一）政策层面相关问题

1.涉外个税相关规定有待进一步细化明确

我国并未针对外国常驻代表机构个人所得税征管做出一般性规定，在实践中由于外国常驻代表机构的人员构成特点，实务操作中容易出现问题。例如，关于上述第二个案例外籍个人兼职首席代表个人所得税扣缴问题，由于并没有相对具体的规定，因而代表机构在实际操作过程中很容易将其遗漏，造成税收流失。同样对于代表机构中在境内工作的外籍个人的海外保险费用，由于我国《企业所得税法》的修订，《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业的雇员的境外保险费有关所得税处理问题的通知》内容失效，但对境外保险费没有新的规定，因此很多常驻代表机构将其作为我国境内保险费进行处理，这也是当前外国常驻代表机构个人所得税税收流失的重要原因之一。此外，我国税法个人所得税相关规定中采用“外籍个人”、“外国居民”等表述，容易产生混淆。在个人所得税法中依据税收居民身份区分应当承担的纳税义务，而在规范性补充文件中又称“外籍个人”，即根据国籍确定纳税义务。

2.政策落实不到位或产生效果偏差

个人所得税政策在外国常驻代表机构落实不到位也是征管常见问题之一。常驻代表机构设置简单、雇佣员工相对较少，且财务人员匮乏，因而在政策执行方面缺乏专业操作或者财务人员的专业水平不高，这些都可能造成个人所得税政策在执行过程中产生效果偏差。例如，对于在我国境内无住所的个人，是以其在境内居住天数、以及所得来源地和支付地来综合判断其个人所得税的纳税义务，但是在实务中，对所得来源地和支付地的理解很可能产生偏差，导致扣缴义务人未能按规定代扣代缴个人所得税。再如，误将为员工缴纳的补充医疗保险视作“医疗保险”，因此对其进行个人所得税前扣除。

另外，通常外国常驻代表机构因业务需要，雇佣较多的外籍人员。在实践中，常驻代表机构往往会采用“化整为零”的方式，使其在境内达不到规定时间，从而规避作为常设机构所应当承担的税收（包括企业所得税和个人所得税）。除此之外，刻意调整外籍员工在我国境内停留时间，甚至不断更换常驻代表机构的雇员，使其在一个纳税年度内停留时间不超过183天，就可以免缴我国的个人所得税。而税务机关由于不了解常驻代表机构的具体业务需要，极难核查此类问题的合理性和必要性。

（二）征管难点分析

1.外国常驻代表机构人员流动性强，财务核算制度不健全

外国常驻代表机构的活动地点和范围变动较为频繁，因此工作人员的流动性也较强，尤其是机构中的外籍人员，大多数为位于国外的总部派遣至我国，人员不确定性较大。在实务中，外国常驻代表机构很有可能通过不断调换相关外籍工作人员在华工作，以减少外籍个人在我国境内的停留天数，从而逃避我国个人所得税的纳税义务。甚至还有相当多的外籍人士在多个代表机构中兼职首席代表，而税务机关对其收入情况更加难以掌握，造成个人所得税税收流失。

外国常驻代表机构一般实行向总机构报账制，有关业务资料的原始凭证也都由总机构保存，代表机构仅记费用流水账。也正是由于这种比较简单的设置可以为企业降低成本，所以常驻代表机构雇佣的人员规模并不大，各方面财务制度不太规范，一般没有专职办税人员，对员工个人所得税代扣代缴的相关政策不熟悉。导致税务机关在检查时无账可查，难以掌握常驻代表机构人员的收入情况，相应的个人所得税征管工作面临较大困难。

2.针对外籍人员税务基础管理不到位

针对外籍人员的征管一直是税收征管过程中的难点，外国常驻代表机构是外籍人员比较集中的地方，因此外国常驻代表机构个人所得税征管的首要问题就是外籍个人基础信息的管理。税务登记管理是税务基础管理的主要内容之一，税务登记管理办法要求外国常驻代表机构进行税务登记时要提供首席代表姓名、国籍、证件类型、证件号码以及代表机构的员工人数、外籍员工人数、联系电话和地址等。其中，地址和联系方式可以确保税务机关与纳税人沟通渠道畅通，其它信息则可以更好地了解税源情况，便于征管。但是在对税务登记数据进行梳理时发现，纳税人不按期更新其相关数据，造成税务系统中的数据不准确，税务机关难以掌握代表机构相关人员的代扣代缴情况。其次，在初始登记时，由于部分纳税人或者代理人的水平有限，随意填报外籍人员的信息，导致税务机关无法掌握真实的基础数据，给征管带来了巨大的挑战。

3.税收征管手段有待加强

（1）外部信息利用存在障碍

从征管流程上来看，个人所得税主要采用代扣代缴的方式进行缴纳，外国常驻代表机构作为代扣代缴方应当及时履行代扣代缴的义务。但是由于常驻代表机构的员工既有中方员工又有外籍员工并且是外籍员工聚集的地方，所以在征管过程中经常要用到其他部门的相关信息。

首先外籍人员在中国境内任职需要到出入境管理局办理居留许可，并到人力资源社保局办理备案，在工商部门办理登记。在人力资源社保局备案资料中，一般会有工薪待遇相关情况；出入境管理局掌握的信息则是判定是否应在中国缴税的重要依据；工商登记要注明外籍首席代表和一般代表的相关信息。然而，由于各单位之间只负责其部门内部事务，没有实现内部联网，税务部门想要获取外国常驻代表机构的员及其工薪情况、境内居住情况，必须向其他部门分别调取，工作量较大。

其次，限制欠税纳税人离境这一思路在外籍个人所得税征管中运用不到位。我国至今尚未建立外籍人员涉税信用管理系统，对其欠缴税款的情况难以查实。海关是外籍个人离境的必经之道。但是海关方面并没有规定持有工作签证的外籍人员必须凭税务机关出具的完税证明办理离境手续，同时税法上也没有相关个人所得税清算的程序。因此，外籍人员离境前，海关对其税款缴纳情况没有义务进行详细地排查，税务机关不能及时掌握该外籍人员的出入境情况，那么很容易由于双方信息沟通不对称导致难以追缴纳税人欠缴税款。

（2）征管技术相对滞后，国际税收情报交换手段运用不到位

目前，大数据时代已经来临，但是我国对税收大数据的使用仍然处于起步阶段。首先，银行、税收、海关及劳动部门至今没有实现联网，各个地区的税收数据也独立存在，综合治税缺乏制度建设。税务机关由于获取信息难度较大一直处于征管的被动状态。

其次，国际税收情报交换手段运用不到位。随着跨国经济活动的增加，国际情报交换已经成为国际税收征管中的重要手段。但在实际征管过程中，应用于企业所得税的情况较为普遍，鲜少用于个人所得税。2012年，北京市地方税务局曾出台关于修订《北京市地方税务局国际税收情报交换工作规程》的通知（京地税际[2012]130号），规范了国际税收情报交换工作的具体流程，主要针对区局、分局获取税收情报的工作要求。但是在具体执行层面缺乏操作流程，并且流转环节较多，效率较低，难以有效施行。区级税务局要获取跨国纳税人的税收情报需要经过层层审批，可能持续较长的时间，获取税收信息的时间成本较大，容易导致错过税款征收的最佳时机。

三、优化外国常驻代表机构个人所得税征管的政策建议

1.完善相关法律规定，加强个人所得税反避税工作

当前，随着经济全球化的发展，多边税收征管互助公约、金融账户涉税信息自动交换、BEPS多边公约等多边税收条约逐步落地，国际税收合作正在逐步加强。在这种背景下，我国个人所得税法律法规要进一步与国际税收形势相衔接。首先要完善外国常驻代表机构管理的税收基本规定，确保其开展业务前完成税务登记并且应当要求其建立相对完备的财务制度以便于向税务机关报送税务资料。重点完善外国常驻代表机构个人所得税的相关法律法规，明确外籍人员的境外保险费所适用的相关税收政策，根据当前经济发展形势修改“八项补贴”政策，系统梳理税收优惠待遇。其次，解决“外国居民”和“外籍个人”等易混淆的问题，参照国际惯例，采用居民判定标准来划分纳税义务，规范外国居民的税收问题，抑制外国常驻代表机构的偷逃税行为。另外，还应加强个人所得税反避税立法。随着个人所得税在我国的地位越来越重要，目前我国还没有关于个人所得税的反避税条款，纳税人违反税收法规的代价较小，因而容易或故意忽视相关税收风险。

2.提高个人所得税信息基础管理水平和税收征管技术

外国常驻代表机构中的外籍人员基础信息是个人所得税征管的重要依据。对于外籍人员个人所得税档案资料管理的问题，国税发[2004]27号、国税函[2006]58号文曾相继要求各地方税务机关采取多种措施加强外籍人员个人所得税档案资料管理，其中包括：一是以企业为单位建立外籍人员台帐；二是在台账管理基础上实行一人一档管理；三是实行动态管理。在外国常驻代表机构个人所得税征管过程中，建议切实落实上述政策，建立外籍个人税收信息电子系统，结合公安部门的出入境记录，全面掌握外籍个人的基本信息。

加快信息化步伐，尽快实现银行、公安、税务部门联网以及地区税务部门之间的信息联网。通过外部数据信息系统比对等手段判断纳税人是否按照规定缴纳税款，帮助税务部门及时准确获取纳税人的收入信息，依托计算机系统实现对个人所得税的税源监控。

3.加强对外国常驻代表机构的个人所得税政策法规宣传

目前我国税务机关已经越来越重视税收宣传的重要性，但是主要侧重于纳税义务等基础信息宣传，缺乏专业性、有针对性的宣传。针对外国常驻代表机构，做好纳税服务工作，及时与代表机构进行沟通，在代表机构设立之初首先对其进行个人所得税纳税辅导，严格指导其开展个人所得税代扣代缴工作。定期对外国常驻代表机构开展税收政策宣讲会以及个人所得税纳税咨询辅导活动，向代表机构发放税收宣传册，鼓励其对外籍个人进行税收宣传。

4.建立便捷有效的税收情报交换机制

外国常驻代表机构有大量的外籍员工，其在国外的基本信息以及境内外收入是个人所得税征收时征管的难点。因此，我国要尽力改善被动接受税收情报的现状，主动提供税收情报，加强国与国之间的交流，从而促进双边税收情报交换工作的进行。建立更加高效的税收情报交换工作操作流程，一方面使下级税务机关的税收情报需求尽快传递到总局，另一方面使总局的税收情报交换结果尽快传达给地方税务机关，有助于税务机关把握涉外个人所得税征管的有效时机。

课题组成员名单：曹明星、王文静、耿  纯、赵利芳、蒋安琦、史小军、张发伍、谢东明、李源、李超

参考文献：

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(作者：中央财经大学、北京市地税局第五稽查局调研课题组)