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一表搞掂“受益所有人”身份判定规则新旧差异

来源:原创    更新时间:2018-09-28 19:40:31    浏览:28
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在2015年8月27日国家税务总局发布《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》的公告(国家税务总局公告2015年第60号,以下简称“60号公告”)近2年半后,2018年2月3日,国家税务总局官网终于正式发布《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第9号,以下简称“9号公告”);对“受益所有人”身份判定的相关规定进行了整合和修订。9号公告大大提高了 “受益所有人”判定标准的刚性,减少了征纳双方的争议,非常值得点赞!而且9号公告的解读大量采用CASE的方式更是能方便大家理解和运用,更是应该给无数个点赞,同时也是未来总局解读文件应该给予推崇的。为方便大家学习和理解,思迈特财税咨询的国际税收专业服务人员特结合9号公告的官方解读对“受益所有人”身份判定规则进行了新旧列表对比,并做了简要分析。此外,特别提醒亲们关注思迈特财税咨询后期针对受益所有人新规的专题分享活动。

特别说明:针对税总过去下发的《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》(国税函[2009]601号,以下简称“601号文”)、《国家税务总局关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》(国家税务总局公告2012年第30号,以下简称“30号公告”)、《国家税务总局关于湖北等省市国家税务局执行内地与香港税收安排股息条款涉及受益所有人案例的处理意见》(税总函〔2013〕165号,以下简称“165号文”)、60号公告及《国家税务总局关于委托投资情况下认定受益所有人问题的公告》(国家税务总局公告2014年第24号,以下简称“24号公告”),由于其中24号公告是601号文和30号公告的一个补丁文件,该文单独针对委托投资情况下受益所有人身份的认定进行了明确,鉴于9号公告并没有对24号公告进行修订和废止,因此,本对比表中没有包括24号公告分析比较。

(温馨提醒:思迈特财税咨询国际税务专业服务团队整理 转载麻烦注明来源:TPPERSON微信公众号)

项目

601号文

30号公告

165号文

9号公告

简要分析

法律依据

根据中华人民共和国政府对外签署的避免双重征税协定(含内地与香港、澳门签署的税收安排,以下统称税收协定)的有关规定,现就缔约对方居民申请享受股息、利息和特许权使用费等条款规定的税收协定待遇时,如何认定申请人的“受益所有人”身份的问题通知如下:

根据《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》(国税函[2009]601号),现对受益所有人身份的认定,公告如下:

接山东、湖北、海南、河南、厦门等省、市国家税务局上报的执行《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》(以下简称《安排》)股息条款有关受益所有人的案件,涉及香港贝卡尔特公司、香港美亚黄石公司、香港泽高公司、香港和黄厦门公司、香港罗特克斯公司作为享受《安排》待遇的申请人,能否被认定为股息受益所有人并准予享受《安排》待遇问题。

现根据《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》(国税函〔2009〕601号),和《国家税务总局关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》(国家税务总局公告2012年第30号)以及《安排》的有关规定,经与相关税务机关研究,并与香港税务主管当局磋商,国家税务总局提出以下处理意见:

为执行中华人民共和国政府对外签署的避免双重征税协定(简称“税收协定”),现就税收协定股息、利息、特许权使用费条款中“受益所有人”身份判定有关问题公告如下:

165号文是针对部分地区及个案的批复,其处理意见的精神在新的9号公告中已经体现出来。但是过往的实务中全国各地税企双方一般都认同类型情形可以参照165号文进行处理。

受益所有人概念

“受益所有人”是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。“受益所有人”一般从事实质性的经营活动,可以是个人、公司或其他任何团体。代理人、导管公司等不属于“受益所有人”。

导管公司是指通常以逃避或减少税收、转移或累积利润等为目的而设立的公司。这类公司仅在所在国登记注册,以满足法律所要求的组织形式,而不从事制造、经销、管理等实质性经营活动。



“受益所有人”是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。

9号公告没有再提代理人、导管公司等不属于“受益所有人”,但是仍然强调公司应该具有实质性经营活动;9号公告同时删除了导管公司的相关描述。大家应关注后文的PPT测试原则。

受益所有人判定因素

在判定“受益所有人”身份时,不能仅从技术层面或国内法的角度理解,还应该从税收协定的目的(即避免双重征税和防止偷漏税)出发,按照“实质重于形式”的原则,结合具体案例的实际情况进行分析和判定。

在判定缔约对方居民的受益所有人身份时,应按照国税函[2009]601号文件第二条规定的各项因素进行综合分析和判断,不应仅因某项不利因素的存在,或者第一条所述“逃避或减少税收、转移或累积利润等目的”的不存在,而做出否定或肯定的认定。

五、考虑到内地与香港间的实际情况,香港实行的境外所得不征税的来源地征税原则不作为不利于受益所有人身份判定的关键因素。判定时应结合申请人在香港的税务申报情况,以及香港税收法律的实际进行具体分析。

判定需要享受税收协定待遇的缔约对方居民(以下简称“申请人”)“受益所有人”身份时,应根据本条所列因素,结合具体案例的实际情况进行综合分析。

9号公告针对受益所有人的判定因素描述中,强调结合具体案例的实际情况进行综合分析,更具人性化,这也符合我国立法精神的发展趋势:介于英美法系和大陆法系之间。

受益所有人判定的不利因素

一般来说,下列因素不利于对申请人“受益所有人”身份的认定:

(一)申请人有义务在规定时间(比如在收到所得的12个月)内将所得的全部或绝大部分(比如60%以上)支付或派发给第三国(地区)居民。

(二)除持有所得据以产生的财产或权利外,申请人没有或几乎没有其他经营活动。

   (三)在申请人是公司等实体的情况下,申请人的资产、规模和人员配置较小(或少),与所得数额难以匹配。

(四)对于所得或所得据以产生的财产或权利,申请人没有或几乎没有控制权或处置权,也不承担或很少承担风险。

(五)缔约对方国家(地区)对有关所得不征税或免税,或征税但实际税率极低。

(六)在利息据以产生和支付的贷款合同之外,存在债权人与第三人之间在数额、利率和签订时间等方面相近的其他贷款或存款合同。

(七)在特许权使用费据以产生和支付的版权、专利、技术等使用权转让合同之外,存在申请人与第三人之间在有关版权、专利、技术等的使用权或所有权方面的转让合同。  



一般来说,下列因素不利于对申请人“受益所有人”身份的判定:

(一)申请人有义务在收到所得的12个月内将所得的50%以上支付给第三国(地区)居民,“有义务”包括约定义务和虽未约定义务但已形成支付事实的情形。

(二)申请人从事的经营活动不构成实质性经营活动。实质性经营活动包括具有实质性的制造、经销、管理等活动。申请人从事的经营活动是否具有实质性,应根据其实际履行的功能及承担的风险进行判定。

申请人从事的具有实质性的投资控股管理活动,可以构成实质性经营活动;申请人从事不构成实质性经营活动的投资控股管理活动,同时从事其他经营活动的,如果其他经营活动不够显著,不构成实质性经营活动。

(三)缔约对方国家(地区)对有关所得不征税或免税,或征税但实际税率极低。

(四)在利息据以产生和支付的贷款合同之外,存在债权人与第三人之间在数额、利率和签订时间等方面相近的其他贷款或存款合同。

(五)在特许权使用费据以产生和支付的版权、专利、技术等使用权转让合同之外,存在申请人与第三人之间在有关版权、专利、技术等的使用权或所有权方面的转让合同。

1、修改601号文件第二条第一项不利因素,明确“有义务”的范围;

2、修改601号文第二条第二项不利因素,明确实质经营活动的范围以及如何判定申请人不构成实质经营活动;

3、删除601号文件第二条第三、四项不利因素。

不利因素判定依据和分析

针对不同性质的所得,通过对上述因素的综合分析,认为申请人不符合本通知第一条规定的,不应将申请人认定为“受益所有人”。

对国税函[2009]601号文件第二条规定的各因素的理解和判断,可根据不同所得类型通过公司章程、公司财务报表、资金流向记录、董事会会议记录、董事会决议、人力和物力配备情况、相关费用支出、职能和风险承担情况、贷款合同、特许权使用合同或转让合同、专利注册证书、版权所属证明,以及代理合同或指定收款合同等资料进行分析和认定。

一、判定申请人是否存在国税函〔2009〕601号文件第二条第一款第(一)项所述时间内派发股息情况时,应要求申请人提供反映其利润分配情况,以及其与控股公司间权利与义务的相关资料,包括具有法律效力的企业章程、与控股公司间相关合同、协议或公司决议等。受理机关据此分析申请人提请享受《安排》待遇的股息是否存在国税函〔2009〕601号文件第二条第一款第(一)项所列情形。

如果申请人不存在向非香港居民企业分配利润的情况,则不构成本项所指的不利因素。

二、申请人从事国税函〔2009〕601号文件第二条第一款第(二)项所述“持有所得据以产生的财产或权利”的投资类活动,应属于经营活动。

构成本项所列不利因素的“没有或几乎没有其他经营活动”,是指申请人除拥有单个投资项目外,再无其他投资项目或其他不同类型经营活动。

对于为单个项目所设立的投资公司,不能仅以此一项不利因素,否定其受益所有人身份,还要结合其他因素综合判定。

三、分析申请人资产是否与所得数额匹配时,应当综合分析申请人的资产情况,不应将“资产”等同于注册资本。对注册资本过低的申请人应结合其资金来源、投资风险承担等情况分析其资产与所得数额是否匹配。

分析申请人的人员配置与所得数额是否匹配时,应当着重分析和审查其人员的职责与工作实质(申请人应提供相关情况),不应仅依据人员数量及人员费用的支付与否等做出判断。

四、判断申请人对于所得或所得据以产生的财产或权利是否有控制权或处置权,是否承担风险及承担风险的程度时,应当从三个方面进行分析:一是公司章程等相关法律文件是否有授予申请人相关控制权或处置权的规定;二是申请人是否发生过相关控制或处置的行为,例如申请人作为投资公司,是否将所分得的股息用于项目投资、配股、转增股本、企业合并、收购及风险投资等资本运作活动;三是已发生的相关处置行为是否出自申请人自主做出的决定,例如申请人自身股东会或董事会决议等。

不能仅因申请人的股权受控于上一级公司而否定申请人对所得的控制权或处置权。

根据本公告第二条规定的各项因素判定“受益所有人”身份时,可区分不同所得类型通过公司章程、公司财务报表、资金流向记录、董事会会议记录、董事会决议、人力和物力配备情况、相关费用支出、职能和风险承担情况、贷款合同、特许权使用合同或转让合同、专利注册证书、版权所属证明等资料进行综合分析;

165号文件的对受益所有人的判定分析可以理解为9号公告中综合分析的具体表现。

股息的安全港规则


申请享受协定待遇的缔约对方居民(以下简称申请人)从中国取得的所得为股息的,如果其为在缔约对方上市的公司,或者其被同样为缔约对方居民且在缔约对方上市的公司100%直接或间接拥有(不含通过不属于中国居民或缔约对方居民的第三方国家或地区居民企业间接持有股份的情形),且该股息是来自上市公司所持有的股份的所得,可直接认定申请人的受益所有人身份。


(一)缔约对方政府;

(二)缔约对方居民且在缔约对方上市的公司;

(三)缔约对方居民个人;

(四)申请人被第(一)至(三)项中的一人或多人直接或间接持有100%股份,且间接持有股份情形下的中间层为中国居民或缔约对方居民。

相比之下,9号公告的表述更为简洁清楚。9号公告的四款规定可举例概况为三种情形:

1、香港居民A投资内地居民并取得股息时,其为香港政府或者在香港上市的公司或者香港居民个人,可直接判定香港居民A具有“受益所有人”身份。如下图:


2、香港居民B投资内地居民并取得股息时,香港居民A通过香港居民C间接持有香港居民B  100%股份,如果香港居民A为香港政府、香港居民且在香港上市的公司或香港居民个人,可直接判定香港居民B具有“受益所有人”身份。如下图:


3、香港居民D投资内地居民并取得股息,直接持有香港居民D   100%股份的人为香港政府、香港居民且在香港上市的公司或香港居民个人,可直接判定香港居民D具有“受益所有人”身份。如下图:


股息所得的安全港要求条件放宽



六、对下列情形中申请人的受益所有人身份判定,应依据已有规定并参考本文件各项内容进行,国家税务总局公告2012年第30号第三条规定不应理解成对下列情形中申请人的受益所有人身份的否定。(一)申请人被非上市的香港居民公司100%直接或间接拥有;

(二)申请人与最终控股的香港公司之间存在海外注册的公司。

申请人从中国取得的所得为股息时,申请人虽不符合“受益所有人”条件,但直接或间接持有申请人100%股份的人符合“受益所有人”条件,并且属于以下两种情形之一的,应认为申请人具有“受益所有人”身份:

(一)上述符合“受益所有人”条件的人为申请人所属居民国(地区)居民;

(二)上述符合“受益所有人”条件的人虽不为申请人所属居民国(地区)居民,但该人和间接持有股份情形下的中间层均为符合条件的人。

“符合‘受益所有人’条件”是指根据本公告第二条的规定,综合分析后可以判定具有“受益所有人”身份。

“符合条件的人”是指该人从中国取得的所得为股息时根据中国与其所属居民国(地区)签署的税收协定可享受的税收协定待遇和申请人可享受的税收协定待遇相同或更为优惠。

9号公告放宽了股息安全港要求的条件,扩大了安全港的范围如下三种情形:

1、本条第一款第(一)项规定的情形:香港居民E投资内地居民并取得股息,香港居民F直接持有香港居民E 100%的股份,虽然香港居民E不符合“受益所有人”条件,但是,如果香港居民F符合“受益所有人”条件,应认为香港居民E具有“受益所有人”身份;如下图:


2、本条第一款第(一)项规定的情形:香港居民E投资内地居民并取得股息,香港居民F通过在BVI注册成立的公司(不论该公司是否为香港居民)间接持有香港居民E100%的股份,虽然香港居民E不符合“受益所有人”条件,但是,如果香港居民F符合“受益所有人”条件,应认为香港居民E具有“受益所有人”身份;如下图:


3、本条第一款第(二)项规定的情形,香港居民G投资内地居民并取得股息,新加坡居民I通过新加坡居民H间接持有香港居民G100%的股份,虽然香港居民G不符合“受益所有人”条件,但是,如果新加坡居民I符合“受益所有人”条件,并且新加坡居民I和新加坡居民H从中国取得的所得为股息时,根据中国与新加坡签署的税收协定可享受的税收协定待遇均和香港居民G可享受的税收协定待遇相同,应认为香港居民G具有“受益所有人”身份,香港居民G可根据内地与香港签署的税收安排享受税收协定待遇。如下图:


股权比例的时间要求




本公告第三条、第四条要求的持股比例应当在取得股息前连续12个月以内任何时候均达到规定比例。

9号公告新增条款,与税收协定条款保存一致,同时减少税企双方争议。

代理人


申请人通过代理人或指定收款人等(以下统称代理人)代为收取所得的,无论代理人是否属于缔约对方居民,都不应据此影响对申请人受益所有人身份的认定,但代理人应向税务机关声明其本身不具有受益所有人身份。代理人的声明样式见附件。

 


代理人或指定收款人等(以下统称“代理人”)不属于“受益所有人”。申请人通过代理人代为收取所得的,无论代理人是否属于缔约对方居民,都不应据此影响对申请人“受益所有人”身份的判定。

股东基于持有股份取得股息,债权人基于持有债权取得利息,特许权授予人基于授予特许权取得特许权使用费,不属于本条所称的“代为收取所得”。

判断是否为本公告第六条规定的“代理人代为收取所得”情形时,应根据代理合同或指定收款合同等资料进行分析。

9号公告新增明确不属于“代为收取所得”的情形。

税务机关审批

各地在审批非居民享受税收协定有关条款待遇的申请时,要按照上述规定处理“受益所有人”的身份认定问题,必要时可通过信息交换机制确认相关资料。各地在具体执行中应及时总结经验、发现问题,对于疑难案例可层报税务总局(国际税务司)解决。

税务机关按照本公告第四条的规定认定受益所有人身份,并批准相关税收协定待遇的,如果代理人所属居民国或地区与中国签有税收协定或信息交换协议,可视需要通过信息交换了解代理人的有关信息。通过信息交换可以认定代理人的受益所有人身份的,税务机关可改变此前的审批结果,向原受益所有人补征税款,并按照有关规定加收滞纳金。

有权审批的税务机关在处理相关审批事项时,因受益所有人身份难以认定而不能在规定期限内做出决定的,可以按照《国家税务总局关于印发〈非居民享受税收协定待遇管理办法(试行)〉的通知》(国税发[2009]124号)第十七条的规定,做出暂不享受税收协定待遇的处理。经过审批后可以享受税收协定待遇的,税务机关应将相应税款退还申请人。

七、按照国税发[2009]124号文件的规定,有权审批的税务机关在处理相关审批事项时,涉及到否定申请人的受益所有人身份的案件,应报经省级税务机关批准后执行,省级税务机关应将相关案件处理结果同时报税务总局(国际税务司)备案。

八、同一纳税人就类似情形需要向不同税务机关申请认定受益所有人身份并享受税收协定待遇的,可向相关税务机关说明情况,相关税务机关应在相互协商一致后做出处理决定;相关税务机关不能协调一致的,应层报其共同的上级税务机关处理,并说明协商情况。

七、案件中涉及同一纳税人的同类投资活动所得由不同地方税务机关处理的,各税务机关的处理结果应当一致;涉及因公司经营情况发生实质改变,申请人提出按改变后的情况享受相关《安排》待遇申请的,税务机关应予受理,并对申请人相关变化情况认真核实,按有关文件规定对其受益所有人身份进行判定,但判定结果不影响税务机关针对申请人以前情况所做的判定和处理。


随着2015年60号公告的发布施行,非居民享受税收协定待遇由审批制该为备案制,因此,9号公告对有关审批的内容予以删除,使“税收协定待遇”的享受与“受益所有人”的认定能有效衔接。

受益所有人身份证明材料

纳税人在申请享受税收协定待遇时,应提供能证明其具有“受益所有人”身份的与本通知第三条所列因素相关的资料。



申请人需要证明具有“受益所有人”身份的,应将相关证明资料按照《国家税务总局关于发布〈非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2015年第60号)第七条的规定报送。其中,申请人根据本公告第三条规定具有“受益所有人”身份的,除提供申请人的税收居民身份证明外,还应提供符合“受益所有人”条件的人和符合条件的人所属居民国(地区)税务主管当局为该人开具的税收居民身份证明;申请人根据本公告第四条第(四)项规定具有“受益所有人”身份的,除提供申请人的税收居民身份证明外,还应提供直接或间接持有申请人100%股份的人和中间层所属居民国(地区)税务主管当局为该人和中间层开具的税收居民身份证明;税收居民身份证明均应证明取得所得的当年度或上一年度的税收居民身份。

1、9号公告放宽了股息安全港条件要求,因此,对于符合条件的受益所有人身份证明资料也随着需要细化。特别关注持股人和中间人也需要开具居民身份证明的情形。

2、明确了税收居民身份证开具的时间要求,即取得所得的当年度或上一年度。

税务机关后续管理




在主管税务机关后续管理中,申请人因不具有“受益所有人”身份而自行补缴税款的,主管税务机关应将相关案件层报省税务机关备案;主管税务机关认为应该否定申请人“受益所有人”身份的,应报经省税务机关同意后执行。

申请人虽具有“受益所有人”身份,但主管税务机关发现需要适用税收协定主要目的测试条款或国内税收法律规定的一般反避税规则的,适用一般反避税相关规定。

新增内容。随着60号公告的执行,非居民享受税收协定待遇由审批制改为备案制,税务机关将加强非居民享受税收协定待遇的后续管理。同时强调,申请人如果滥用税收协定待遇将会被税务机关提起一般反避税调查。

特殊性适用




内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》和《内地和澳门特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》股息、利息、特许权使用费条款中“受益所有人”身份判定按照本公告执行。

香港居民提供税收居民身份证明按照《国家税务总局关于在内地使用香港居民身份证明有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第35号)的规定执行。

特别明确中港安排的适用性。

实施日期

本公告自公布之日起施行



本公告适用于2018年4月1日及以后发生纳税义务或扣缴义务需要享受税收协定待遇的事项。

9号公告只适用于2018年4月1日及以后发生的事项,不能追溯适用,注意新旧衔接及9号公告与60号公告的衔接。

废止文件




《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》(国税函〔2009〕601号)、《国家税务总局关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》(国家税务总局公告2012年第30号)同时废止。

特别关注尽管165号文是以税总函的形式发布,但是165号在总局官网曾公开发布,而9号公告并没有明确废止165号文。

 

 


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