企业从境外购进服务发生的支出该如何税前扣除——再议源泉扣缴的所得税可否税前扣除？

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源泉扣缴是各国跨境税收征管普遍采用的方式。通俗的理解：一国居民（扣缴义务人）将非居民从该国取得的与其有实际联系全部所得分成两部分：一部分是非居民应当在该国缴纳的税款（即源泉扣缴税款），由其扣下代向该国税务机关缴纳；另一部分是非居民的税后所得，由其支付给非居民。我国《企业所得税法》规定“源泉扣缴以支付人为扣缴义务人，税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。”

笔者认为，源泉扣缴的所得税可否税前扣除，应与企业从境外购进服务发生的支出该如何税前扣除一并考虑。例如，合同约定非居民企业A公司许可居民企业甲公司（一般纳税人）使用自有的一项专利技术，甲公司每年支付100万人民币的特许权使用费。甲公司的该支出如何税前扣除那？

一、税前扣除金额

笔者认为，A公司当期不含增值税的计税基础（以下简称“计税基础”）是多少，甲公司当期税前扣除的金额就是多少！实践中，合同约定由谁承担非居民企业在中国的应缴纳税费常见三种情况。

（一）各项税费由非居民企业承担

这种约定下，例中的100万元是A公司该笔业务当期的全部所得。甲公司源泉扣缴时需将这100万元分成以下两部分：

1.A公司应缴纳的税款（假定城建税率5%，下同）

计税基础=100/（1+6%）=94.34

应缴增值税==94.34×6%=5.66

应缴企业所得税=94.34×10%=9.43

应缴附加税费=5.66×10%=0.57

甲公司应代扣代缴增值税5.66万元、企业所得税9.43万元、附加税费0.57万元。

2.A公司的税后所得，由甲向其支付84.34万元。

A公司当期计税基础为94.34万元，所以甲公司当期税前扣除的金额为94.34万元。如果甲公司是小规模企业，那么甲公司当期税前扣除的金额为100万元（小规模企业适用简易征收，不能抵扣进项税金，购进货物或劳务时的增值税计入成本，下同，不再复述）。

（二）各项税款由居民企业承担

这种约定下，例中的100万元是A公司该笔业务当期的税后所得。甲公司承担的税款，相当于A公司将来自于甲公司的一笔所得作为税款缴纳。《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号）第六条规定“扣缴义务人与非居民企业签订与企业所得税法第三条第三款规定的所得有关的业务合同时，凡合同中约定由扣缴义务人实际承担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得计算并解缴应扣税款。”所以，甲公司源泉扣缴时需将这100万换算还原，再分成以下两部分：

1.A公司应缴纳的税款计税基础

=100／（1-所得税税率-增值税税率×10%）

=100/（1-10%-6%×10%）=111.86

应缴企业所得税=111.86×10%=11.19

应缴增值税=111.86×6%=6.71

应缴附加税费=6.71×10%=0.67

甲公司应代扣代缴增值税6.71万元、企业所得税11.19万元、附加税费0.67万元。

2.A公司的税后所得，由甲向其支付100万元。

通常，合同是签定双方谈判妥协达成的共识，也是双方应享有的权力和须履行的义务。合同约定甲公司承担税费，也是其达成合同所需付出的代价。《企业所得税法》第八条规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”所以，A公司当期计税基础为111.86万元，甲公司当期税前扣除的金额为111.86万元。

（三）A公司仅承担企业所得税

这种约定下，例中的100万元包含A公司该笔业务当期的税后所得和应缴企业所得税，但不含应缴增值税和附加税费的金额。所以，甲公司源泉扣缴时要将这100万还原换算，再分成以下两部分：

1.A公司应缴纳的税款部分为

计税基础

=100／（1-增值税税率×10%）

=100/（1-6%×10%）=100.60

应缴增值税=100.60×6%=6.04

应缴附加税费=6.04×10%=0.6

应缴企业所得税=100.60×10%=10.06

甲公司应代扣代缴增值税6.04万元、企业所得税10.06万元、附加税费0.6万元。

2.A公司的税后所得，由甲向其支付89.94万元。

A公司当期计税基础为100.60万元，所以甲公司当期税前扣除的金额为100.60万元。

综上，虽然例中合同金额同为100万元，但由谁承担税费的合同条款不同，导致代扣代缴税费金额及税前扣除金额不同，但并不影响甲公司的税前扣除金额和A公司的计税基础的一致。

二、税前扣除凭证

扣除凭证,是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。根据《国家税务总局关于企业所得税税前扣除凭证管理办法的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）第十一条规定，企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证（以下简称“形式发票”）、相关税费缴纳凭证（以下简称“完税凭证”）作为税前扣除凭证。

实践中，可能出现形式发票金额与完税凭证计税基础不一致的情况。笔者认为，从非居民企业的核算需要及其在居民国税收抵免需要的角度分析，这种差异应属少数，但也应结合形式发票、完税凭证、合同及付款单进行核实。例如前述合同第一种约定，合同金额为100万元，计税基础为94.34万元，A公司实际收到84.34万元。如果A公司开具的形式发票金额为100万元或84.34万元，就产生了由税费导致的差异。如果形式发票金额与完税凭证的计税基础差异较大，应在确认业务真实性后，核实A公司的计税基础是否准确、是否多缴或少缴了税款，并以确定后的计税基础作为甲公司的税前扣除金额。当然，如果利用跨境支付逃避税则是另外一回事了。

(作者：孔泰)