承包工程企业税收风险管理工作指引

一、总则

为加强承包工程企业税收风险识别和应对工作，建立风险管理长效机制，制定本风险管理指引。

对外承包工程是我国“走出去”企业开展境外经营的主要形式之一，近些年来，由于中国对外承包工程企业实力不断增强，经营范围和规模不断拓展，对外承包工程的营业规模也在全球长期名列榜首。相对而言，由于纳税人对境外承包工程的涉税法规不熟悉，税务申报率较低、计算错误较多，纳税遵从度不高等问题较为普遍，加之税务部门对境外承包工程的税收管理缺乏足够的重视，管理较为薄弱，存在诸多税收风险隐患。

各级税务机关国际税收管理部门结合本地情况和自身工作实际，参照本指引，开展风险管理相关工作。国家税务总局国际税务司适时总结各地运用和执行情况，修订、补充和完善本指引。

二、风险分析和应对

（一）境外所得未进行纳税申报

1.风险描述

纳税人只申报境内所得，不申报境外所得。未将在境外承包工程所得和分得的股息红利在境内进行申报。

2.信息来源

（1）商务部或省商务厅及外管局第三方境外承包工程企业相关信息；

（2）所得税纳税申报数据（包括：企业所得税年度申报表主表（A100000）境外所得纳税调整后所得明细表（A108010）境外所得税收抵免明细表（A108000）境外分支机构弥补亏损明细表（A108020）跨年度结转抵免境外所得税明细表（A108030））以及所得税汇算清缴数据；

（3）“走出去”企业清册。

3.风险识别

企业在年度企业所得税纳税申报表中A100000中第29、30行的“境外所得应纳所得税额”和“境外所得抵免所得税额”的金额均为零，说明企业未反映境外所得或损失。有些企业也对境外已交税额也不申请抵免。

4.风险应对

（1）核实企业是否有承包境外工程业务，是否在境外设有不具有独立纳税地位的分支机构，如分公司、代表处、办事处、联络处，以及在境外提供劳务、被劳务发生地国家（地区）认定为负有企业所得税纳税义务的营业机构和场所等；

（2）如果存在上述情况，核实企业当年是否取得境外所得；

（3）取得境外各项所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额中，计算缴纳所得税。

（4）案例说明：对某企业近3年的跨境纳税情况进行检查，发现该企业在所得税申报中只申报境内所得，从未反映过境外的所得及损失，也未申请境外税款抵免。最后该企业将在土库曼斯坦、巴基斯坦、阿富汗、厄瓜多尔等国的营业机构承包工程所得和子公司股息收入进行了申报，补税4000多万元。

5.主要政策规定和依据

（1）居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税（中华人民共和国企业所得税法第三条）。

（2）居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额（财税〔2009〕125号（以下简称125号文）《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》第三条一款二项）。

（二）境内列支境外成本费用

1.风险描述

某些企业通过设立相关部门机构，为境外项目提供专项或全面的服务，提供这些服务的费用全部计入了企业境内的成本费用。由于境外亏损不能抵减境内盈利，所以境内成本虚增，从而减少了应税所得。

2.信息来源

（1）商务部或省商务厅及外管局第三方境外承包工程企业相关信息；

（2）所得税纳税申报数据（包括：企业所得税年度申报表主表（A100000）纳税调整项目明细表（A105000）境外所得纳税调整后所得明细表（A108010）境外所得税收抵免明细表（A108000）境外分支机构弥补亏损明细表（A108020）跨年度结转抵免境外所得税明细表（A108030））以及所得税汇算清缴数据；

（3）“走出去”企业清册。

3.风险识别

企业为境外机构提供相关服务，时间较长或费用较大，但“A105000”纳税调整项目明细表中28行的“境外所得分摊的共同支出”没有发生额或很小；或A108010境外所得纳税调整后所得明细表中16列“境外分支机构调整分摊扣除的有关成本费用”或/和17列“境外所得对应调整的相关成本费用支出”很小或为零，则可能共同费用没有相应计入境外服务对象，或发生的共同费用没有在境内外相关主体之间进行合理分摊。

4.风险应对

（1）核实为境外服务的机构和人员，如果是专门为境外项目服务而设置的诸如“海外事业部”等机构，其全部开支，均应计入境外相关项目。

（2）核实有无为境内外业务发生诸如营业费用、管理费用和财务费用等共同性支出。这些费用是否按收入、员工工资支出、资产或其它合理比例进行分摊。分摊办法是否报税务局备案。

（3）案例说明：某企业下设了一个海外事业部，该部门为企业在苏丹、巴基斯坦、马来西亚等国的机构提供全面的服务。经核查，在评估期间（2010-2012年）该部门共发生人工薪酬共计2091万元全部计入了境内企业成本费用。由于该海外事业部的基本职能和全部工作都是为本企业的境外项目服务，因此其在境内发生的工薪费用应全部计入海外项目的相应成本中。最后，企业依法调减境内费用后补缴了税款。

5.主要政策规定和依据

（1）居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所得，以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。各项收入、支出按企业所得税法及实施条例的有关规定确定（125号文第三条一款）。

（2）在计算境外应纳税所得额时，企业为取得境内、外所得而在境内、境外发生的共同支出，与取得境外应税所得有关的、合理的部分，应在境内、境外（分国别）应税所得之间，按照合理比例进行分摊后扣除（125号文第三条四款）。

（三）境外所得已交税款抵免风险

1.抵免凭证风险

（1）风险描述

部分“走出去”企业在境外取得的完税凭证或证明，不仅外观格式不规范，其项目和内容也不完备，使完税凭证的合法性、完整性和准确性无法确定，造成境外税款抵扣的潜在风险。

（2）信息来源

商务部或省商务厅及外管局第三方境外承包工程企业相关信息；

所得税纳税申报数据以及所得税汇算清缴数据；

企业反映的境外涉税情况。

（3）风险识别

纳税主体名称与完税凭证或证明名称不相符，或完税凭证或证明上载明的税种不是所得税性质。

4．风险应对

（1）核实申请抵免的纳税人名称与完税凭证上的完全一致，抵扣税种具有所得税性质。严格审核格式不规范、内容不完整的完税凭证，必要时及时向上级机关反馈情况，核实完税凭证的真实性和准确性。

（2）核实企业是否提供“国家税务总局公告2010年第1号公告”（以下简称1号公告）所规定的申请抵免书面资料如：境外分支机构会计报表；境外分支机构所得依照中国境内企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税额的计算过程及说明资料；具有资质的机构出具的有关分支机构审计报告等。

（3）虽然完税证明合格，但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，应考虑采取抵免税额简易计算办法。

5.主要政策规定和依据

（1）企业取得的来源于中国境外的应税所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额（所得税法第二十三条）；

（2）企业依照企业所得税法第二十三条、第二十四条的规定抵免企业所得税税额时，应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证（所得税实施条例第八十一条）。

（3）企业申报抵免境外所得税收（包括按照《通知》第十条规定的简易办法进行的抵免）时应向其主管税务机关提交如下书面资料（1号公告30条）：

a.与境外所得相关的完税证明或纳税凭证（原件或复印件）。

b.不同类型的境外所得申报税收抵免还需分别提供：

①取得境外分支机构的营业利润所得需提供境外分支机构会计报表；境外分支机构所得依照中国境内企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税额的计算过程及说明资料；具有资质的机构出具的有关分支机构审计报告等；

②取得境外股息、红利所得需提供集团组织架构图；被投资公司章程复印件；境外企业有权决定利润分配的机构作出的决定书等；

2.未享受协定待遇风险

（1）风险描述

企业在境外已缴纳的税款，如果在东道国存在错缴错征、没按税收协定规定的征税范围和税率征收、收取了罚金罚息、存在税收返还、已免征税款、已作费用扣除等情形，会构成不应抵扣而误抵扣的税收风险。

（2）信息来源

我国与东道国的税收协定；

商务部或省商务厅及外管局第三方境外承包工程企业相关信息；

所得税纳税申报数据以及所得税汇算清缴数据；

“走出去”企业清册；

中国税收居民证明。

（3）风险识别

选取有填报A108000 “境外所得税收抵免明细表”申请境外税款抵扣的企业，如果A108000第8栏“税率”超过了相关税收协定规定的税率，或通过对境外征税情况的收集和比对后发现存在错缴错征、罚款等其它125号文中规定的不予抵免境外税款的情形。

（4）风险应对

通过汇算清缴数据、企业申报信息和第三方信息等数据源对企业进行案头分析，对照相关东道国税收协定，核实企业申报抵免数据的合规性和准确性。

核实企业申请的税款抵免是否：一、来源于对中国境外所得的征税；二、属于企业所得税性质；三、应当且已实际缴纳的税额；四、限于企业。对无法判定是否属于对企业征收的所得税税额的，应层报国家税务总局裁定。

逐项排查企业有无错征错缴（如未构成境外常设机构被征税、未按协定优惠税率征税）的情况以及125号文列举不应作为可抵免境外所得税额的情形。

案例说明：某“走出去”企业在南非开展成套设备安装调试业务，安装时间累积未超过5个月，取得收入5000万。按照中国与南非的税收协定，建筑安装仅以连续十二个月以上的才构成常设机构，未构成常设机构的，取得的收入可不在东道国缴纳企业所得税。该企业在南非的项目未构成常设机构，可不在南非纳税，但是该企业对税收协定常设机构条款不了解，未能申请享受协定待遇，在南非缴纳了企业所得税300万元，该笔错征的税款不能予以抵免。

（5）主要政策规定和依据

a.东道国与我国签订的相关税收协定；

b.财税2009年125号文第四条：可抵免境外所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。但不包括：

按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款；

按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款；

因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款；

境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款；

按照我国企业所得税法及其实施条例规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款；

按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。

c.总局2010第1号公告第16条——不应作为可抵免境外所得税税额的情形分析。

3.误用优惠税率风险

（1）风险描述

有些境外承包工程企业属于鼓励类产业企业，即以《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额70%以上，可享受减按15%的税率征收企业所得税的优惠政策，这些企业在申报境外所得时，有的往往按企业境内所适用的15%优惠税率来计算缴纳境外所得的应纳税款，造成应纳税额的减少。

（2）信息来源

a.商务部或省商务厅及外管局境外承包工程企业相关信息；

b.所得税纳税申报数据以及所得税汇算清缴数据；

c.“走出去”企业清册；

d.中国税收居民证明。

（3）风险识别

A107040“减免所得税优惠明细表”第22行“设在西部地区的鼓励类产业企业”的金额大于零，或该表第4行“其它专项优惠”下属的其它项目金额大于零；

A107041“高新技术企业优惠情况及明细表”第29行“减免税金额”为零

A108000“境外所得税收抵免明细表”第8列“税率”低于25%标准税率；

（4）风险应对

目前，总局尽管有诸多的税收优惠适用于各类企业，但只有高新技术企业才能享受境外所得适用15%的所得税优惠税率。因此，通过审核企业填报的年度申报表A107041《高新技术企业优惠情况及明细表》或企业所得税月(季)度预缴税申报表(A类，2015年版)附表3《减免所得税额明细表》第4行“国家需要重点扶持的高新技术企业”或第7行“经济特区和上海浦东新区新设立的高新技术企业”，以锁定境外所得可以享受税收优惠金额。在审核中应注意：1.企业是否过了3年的高新技术企业资格有效期而没有提出复审续期；2. 纳税人取得高新技术企业证书后，是否在享受税收优惠前按照规定进行了税务备案；3.纳税人是否属于核定征收企业。

通过审核和锁定高新技术企业享受优惠税率情况，可排除其它任何境外所得误用或套用境内所得税优惠政策的隐患。

（5）主要政策规定和依据

a.企业所得税的税率为25%（所得税法第四条第一款规定）

b.企业应按照企业所得税法及其实施条例和本通知的有关规定分国（地区）别计算境外税额的抵免限额。某国（地区）所得税抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。据以计算上述公式中“中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额”的税率，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应为企业所得税法第四条第一款规定的税率（财税〔2009〕125号文第八条）

c.中国境内外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额的税率是25%，即使企业境内所得按税收法规规定享受企业所得税优惠的，在进行境外所得税额抵免限额计算中的中国境内、外所得应纳税总额所适用的税率也应为25%。（总局2010年第1号公告第26条规定）

d.以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品（服务）收入等指标申请并经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额（财税字[2011]47号《关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》）。

4.简易办法计算抵免风险

（1）风险描述

实行查账征收的居民企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，在采用简易办法计算抵免税额时，存在15%以下实际税率抵扣、15%税率抵扣和25%税率三类抵扣计算方法。如果计算方法的适用类型不正确，以及两种所得申请抵免所需的报备资料不完整，就会产生多抵扣税款和执法程序瑕疵的税收风险。

（2）信息来源

商务部或省商务厅及外管局第三方境外承包工程企业相关信息；

所得税纳税申报数据以及所得税汇算清缴数据；

“走出去”企业清册；

企业申请简易办法计算抵免时所提供的资料。

（3）风险识别

a.A108000境外所得税收抵免明细表中“按简易办法计算”18列大于零；

b.企业没有提供东道国（地区）税务机关或政府机关核发具有纳税性质凭证或证明；

c.东道国（地区）仅提供税收饶让优惠。

d.企业申请实行简易办法计算抵扣税款的，其提供的资料不齐备。

（4）风险应对

核实企业的简易办法计算抵扣税款书面申请是否详细说明需采取简易办法计算抵免额的理由、实际有效税率等具体情况；

企业是否提供东道国（地区）税务机关或政府机关向其实际征收了具有综合税额（含企业所得税）性质的款项的有效凭证或证明复印件；

通过审核企业税收申报信息及报备资料，查验企业适用的税率种类是否正确无误，是否存在实际税负低于15%而按15%计算抵扣、或应按15%税率计算抵扣而采用了按25%税率计算抵扣税额的情况。

核实据以计算抵扣税款的所得是否超出了“营业利润所得”以及“符合境外税额间接抵免条件的股息所得”的范围。

核实申请抵免的税款不属于东道国实行税收饶让视同缴纳的税款。

（5）主要政策规定和依据

属于下列情形的，经企业申请，主管税务机关核准，可以采取简易办法对境外所得已纳税额计算抵免：一、企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，虽有所得来源国（地区）政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，除就该所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的实际有效税率低于我国企业所得税法第四条第一款规定税率50%以上的外，可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额，企业按该国（地区）税务机关或政府机关核发具有纳税性质凭证或证明的金额，其不超过抵免限额的部分，准予抵免；超过的部分不得抵免。二、企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，凡就该所得缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的法定税率且其实际有效税率明显高于我国的，可直接以按本通知规定计算的境外应纳税所得额和我国企业所得税法规定的税率计算的抵免限额作为可抵免的已在境外实际缴纳的企业所得税税额（财税2009年125号文件第十条）。

采用简易办法也须遵循“分国不分项”原则。第34条：本条第二项中“实际有效税率”是指实际缴纳或负担的企业所得税税额与应纳税所得额的比率。法定税率且实际有效税率明显高于我国（税率）的国家，由财政部和国家税务总局列名单公布；各地税务机关不能自行作出判定，发现名单所列国家抵免异常的，应立即向国家税务总局报告（总局2010年1号公告第32条）。

三、附则

本指引依据的税收规定为截至2015年12月31日有效的税收规定，此后税收规定发生变化的，本指引中境外上市税收风险也需相应调整。

（发布时间：2016年12月2日）