受控外国企业风险管理工作指引

一、总则

为加强受控外国企业特定税收风险识别和应对工作，避免“走出去”企业通过将所得转移至实际税负明显低于所得税法规定税率水平的国家（地区）的企业，从而侵蚀我国税基，规避我国税收，特制定此风险管理指引。

各级税务机关国际税收管理部门结合本地情况和自身工作实际，参照本指引，开展风险管理相关工作。国家税务总局国际税务司适时总结各地运用和执行情况，修订、补充和完善本指引。

二、定义和特征

（一）定义

受控外国企业是指由居民企业，或者由居民企业和居民个人（以下统称中国居民股东，包括中国居民企业股东和中国居民个人股东）控制的设立在实际税负低于所得税法第四条第一款规定税率水平50%的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。

控制包括股份控制和实质控制，股份控制是指由中国居民股东在纳税年度任何一天单层直接或多层间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且共同持有该外国企业50%以上股份。中国居民股东多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算。实质控制是指居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到股份控股的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对外国企业构成实质控制。

例：中国居民企业A公司在避税地百慕大群岛投资设立的一家全资控股的B公司，其境外投资经营收益长期囤积，且不分配到中国A公司。由于B公司为A公司的全资控股公司，符合控制关系，且满足利润不分配等条件，因此B公司构成受控外国企业。同时，要注意的是B公司还可能在避税地开曼群岛等地设立全资控股的C公司，将境外的所得归集在C公司，且满足利润不作分配等条件，这种情况下C公司也可能构成中国居民企业的受控外国企业。

（二）特征

受控外国企业作为避税安排的载体，中国居民股东通过在低税率国家（地区）设立受控外国企业，并非出于合理经营需要其利润不分配或少分配，实现将所得长期保留在低税率国家（地区），获取递延缴纳我国税收的目的，主要具有以下特征：

1．通常设立在低税率国家或地区。所设立的公司的实际税负低于12.5%，而不是名义税率。一些高税国(名义税率高的国家)也可能由于税收优惠多而成为低税率国家。另外，提供普遍的税收优惠的国家(地区)，包括巴哈马、百慕大群岛等，都是低税率国家或地区。这里需要注意的是，根据企业所得税法第四十五条的立法精神和税基侵蚀和利润转移（BEPS）第三项行动计划的建议，实际税负的计算应当基于企业层面，而非计算所在国的宏观实际税负。

根据国际财政文献局所编《国际税收辞汇》的解释，凡符合以下条件的国家（地区） ，就可以认定为避税港: （1）不征税或者税率很低，特别是所得税和资本利得税; （2）实行僵硬的银行或者商务保密法，为当事人保密，不得通融;（3）外汇开放，毫无限制，资金来去自由; （4）拒绝与外国税务当局进行任何合作; （5）一般不签税收协定或者只有很少的税收协定;（6）是非常便利的金融、交通和信息中心。

2．不分配利润或减少利润分配之目的并非出于合理经营需要。在海外低税率国家设立的中间控股公司一般定位为某一地区的投资平台，如果将其取得的投资收益全部用于该区域其他项目的投资，则有可能归属于“合理的经营需要”。如果不存在合理的经营需要，特别是仅出于税收利益考虑，则属于受控外国企业调整的范围。

3．设立的公司一般具有其特殊目的。如两法合并前中国居民投资者在避税地注册离岸公司，再以外国投资者的身份返回居住国投资，以获取原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》下的税收优惠，即所谓的“返程投资”；再如居住国母公司将资金转移到离岸公司，再向第三国投资以规避居住国税法，即所谓的“绕道投资”。

（三）受控外国企业视同分配的实现方式

受控外国企业所得视同分配通常具备以下两种实现方式：

1．一般为通过资本、技术、股权转让等实现的消极所得，通常表现为股息、利息、租金、特许权使用费、资本利得等，区别于通过真实营业活动获得的积极所得。

2．年度利润总额超过500万元人民币。

对于主要取自积极经营活动所得，或年度利润总额低于500万元人民币的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民股东的当期所得。

同时，需要明确的是，对于上款主要取自积极经营活动所得中“主要”目前并无确定比例，但是如外国企业积极经营所得不足其全部所得50%，显然不构成主要来源，进而该企业不作分配或减少分配的利润将视同分配。

三、风险分析

（一）信息来源

1．对外直接投资的居民企业清册。各地税务机关应通过外部信息获取渠道和税务机关内部信息获取渠道，掌握企业所得税归属管辖的“走出去”企业发生境外直接投资的相关基础信息，并在对相关信息核实清理的基础上，形成居民企业对外直接投资企业清册。

2．《居民企业参股外国企业信息报告表》、《受控外国企业信息报告表》。对符合企业所得税法第四十五条规定的受控外国企业，还应报送按照中国会计制度编报的年度独立财务报表，包括按照中国会计制度规定需要编报的主表及相关附表，以及会计报表附注、财务情况说明书、审计报告等附属资料。

3．《企业年度关联交易往来报告表》。所得税年度关联申报表是取得中国居民企业对外投资信息和判定受控外国企业的主要信息源，据此可获取关联关系、关联交易信息、中国居民股东和受控外国企业信息、所得税税率信息、积极参与经营活动信息及归属所得计算信息。

4．从商务、外汇等部门获取的境外投资信息数据。股权投资是境外投资的主要形式，会伴随协议、继受、质押等原因而发生变化。

5．通过情报交换等方式获取的外国企业相关涉税信息数据。对受控外国企业管理中发现的疑点，可以通过情报交换获取相关认定资料。

6. 境内外证券、股权交易等公开市场披露信息。

（二）风险点

1．股份控制的认定风险。单一中国居民企业或个人单层直接或多层间接持有外国企业不到50%以上股份，但多个居民企业或个人实际共同持有外国企业是否50%以上股份。

受控外国企业的股东构成并不仅限于公司，也包括其他有收入的组织和个人。在居民企业或个人涉及跨区域或持股比较分散的情况下，如多层间接持有及关联方分散股权持有，在判定是否构成控制存在风险。

2．实质控制的认定风险。中国居民企业或个人除股份控制以外，在资金、经营、购销等方面对外国企业是否构成实质控制。

我国企业所得税法实施条例规定对控制的认定标准为股权标准和实质控制标准。实质控制标准是对股权标准予以补充的一个兜底条款，要求从股份、资金、经营、购销等方面考察是否构成实质控制，其目的在于防止通过股权或非股权的安排规避控制关系的形成。

3．实际税负的认定风险。所设立的外国企业东道国的所得税名义税率较高，但企业的实际税率是否低于12.5%。

我国受控外国企业采用的是低税率检验结合白名单模式，对于未列入免除国家（地区）名单，同时也未通过低税率检验的受控外国企业，其并非由于合理经营需要未进行分配或者减少分配的所得，需计入中国居民股东当期的应税所得纳税。

4．合理经营需要的认定风险。受控外国企业是否非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配。

在海外低税率地区设立的中间控股公司一般定位为某一地区的投资平台，如果将其取得的投资收益用于该区域其他项目的投资，则有可能被认定为“合理的经营需要”。如果不存在合理的经营需要，则属于受控外国企业调整的范围。

5．所得归类的认定风险。故意混淆积极经营所得与消极所得进行避税。

受控外国企业取得的归属于中国居民股东当期收入的所得大多为消极所得。消极所得多以股息、利息、租金、特许权使用费、资本利得等形式存在，但也不能断定满足以上所得形式的就都是消极所得；应当以企业是否实质参与了获取该所得的经营管理行为作为判断的依据。受控外国企业也会取得积极经营所得，但是否构成免除条款中所规定的积极经营活动所得，还应当分析中国居民股东和受控外国企业在日常经营活动中分别承担的资产、功能及风险等。受控外国企业的设立动机、人员构成、收入构成、行业特性等各方面因素也应作为考虑依据。

6．视同分配所得计算不准确风险。对计入中国居民企业股东当期的视同受控外国企业股息分配的所得，按以下公式计算：

中国居民企业股东当期所得＝视同股息分配额×实际持股天数÷受控外国企业纳税年度天数×股东持股比例

中国居民股东多层间接持有股份的，股东持股比例按各层持股比例相乘计算。

例：A公司对B公司持股比例70%，而B公司对C公司持股比例60%，C公司对D公司持股比例60%，D公司对E公司持股比例60%。A公司对E公司的控股比例如何计算？

由于各层级控股比例均超过50%，可推定A公司对E公司持股比例为60%，在其他条件满足的情况下，E公司为A公司的受控外国公司。在计算中国居民企业股东当期的视同外国企业股息分配的所得时，股东持股比例按各层实际持股比例相乘计算。据此，在计算A公司当期视同受控外国企业股息分配所得时，A公司对E公司的持股比例为15.12%（70%×60%×60%×60%）。

7．重复征税的风险。主要涉及两种情形：一是计入中国居民企业股东当期所得已在境外缴纳的企业所得税税款，可按照我国对外签订的税收协定的避免双重征税有关条款及所得税法相关规定进行抵免。也就是说，可根据间接抵免及税收协定的相关规定避免双重征税情况的发生。二是受控外国企业实际分配的利润已根据所得税法第四十五条规定征税的，不再计入中国居民企业股东的当期所得。也就是说，受控外国企业作实际利润分配，将不再计入中国居民企业股东当期所得。

四、风险应对

（一）加强政策宣传，引导纳税遵从。税务机关通过关联申报审核、同期资料管理、前期监控和后续跟踪管理等特别纳税调整监控管理手段发现纳税人存在特别纳税调整风险的，可以按照有关规定，提示纳税人存在的特别纳税调整风险，引导纳税人对风险提示事项进行分析评估，自行遵从调整补税。

（二）纳入日常监管，实现动态管理。摸清受控外国企业底数，开展受控外国企业的动态管理。重点关注企业股权变更，一年中的任意一天达到控制标准的，就构成了当年对外国企业的控制。作为受控外国企业的判定标准之一，所得税实际税率也存在变动可能。上一年构成受控外国企业，并不必然成为下一年度构成受控外国企业的依据，因此，有必要开展常态管理，按年度进行审查。

（三）开展风险筛查，实施反避税调查。依据《居民企业参股外国企业信息报告表》、《受控外国企业信息报告表》等报告资料，结合企业所得税汇算清缴、对外支付、证券投资、工商、商务等信息，开展受控外国企业疑点筛查。通过税收管辖权、控制判定、低税率检验、对利润不作或少作分配等要素的初步排除，发现案源，有的放矢开展特别纳税调整调查。

（四）加强受控外国企业与境外注册中资控股企业协同管理。不少受控外国企业与中国母公司关系密切，规模不大，只有几个员工，高管履行职责的场所通常位于中国境内母公司，账簿也往往存放在境内母公司，符合境外注册中资控股企业认定为居民企业的标准。

各级税务机关应根据《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发〔2009〕82号）来判定其是否为实际管理机构在中国境内的居民企业，如符合条件则按照《国家税务总局关于境外注册中资控股居民企业所得税管理办法的公告》（税务总局公告 2011年45号）进行管理，不视为受控外国企业管理，但其所控制的其他受控外国企业仍应按照有关规定进行税务处理。

五、免除条款

中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：

1．设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）。《国家税务总局关于简化判定中国居民股东控制外国企业所在国实际税负的通知》（国税函[2009]37号）规定，中国居民企业或居民个人能够提供资料证明其控制的外国企业设立在美国、英国、法国、德国、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、印度、南非、新西兰和挪威的，可免于将该外国企业不作分配或者减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业的当期所得。

我国受控外国企业体系采用低税率检验结合白名单模式，目标是设立在传统避税地由中国居民股东直接或间接控制的外国企业，对于未列入免除国家（地区）名单同时也未通过低税率检验的归属所得应计入其中国居民股东当期所得纳税。

2．主要取得积极经营活动所得（如销售货物所得、提供劳务所得等）。

3．年度利润总额低于500万元人民币。

六、相关案例

（一）案由

2012年，设立在境外的B（香港）有限公司向税务机关提起居民企业身份申请，在掌握该公司股权结构的基础上，税务机关对其是否未及时向母公司——A化工有限公司分配利润问题进行了深入的调查。

（二）企业基本情况

A化工有限公司，于1999年批准设立，法人代表胡某，注册资本是6000万元，主要从事化工产品（不含危险品）销售。企业所得税由地税部门管理。

B（香港）有限公司，为A化工有限公司设立在香港的全资子公司，经某省商务厅批准成立，注册资本是310万美元，主要从事国际贸易、信息咨询、投资业务。董事会成员有胡某等五人，均为母公司——A化工有限公司委派。

C投资有限公司，是B（香港）有限公司在香港设立的全资子公司。该企业拥有中国境内三家外商投资企业（D化学有限公司、E化学有限公司、F有限公司）各90%的股份。

股权结构图如下：

（三）反避税调查

1.关联关系认定

B（香港）有限公司是A化工有限公司在香港设立的全资子公司，根据《企业所得税法实施条例》第109条和《税收征管法实施细则》第51条规定， A化工有限公司与B（香港）有限公司构成关联关系。

2.避税疑点分析

2011年7月26日，B（香港）有限公司与荷兰某公司签订了股权转让协议，B（香港）有限公司将C投资有限公司全部股权转让给该荷兰公司。荷兰公司实际取得中国境内三家外商投资企业（D化学有限公司、E化学有限公司、F有限公司）90%的股份。扣除相关股权成本，B（香港）有限公司取得股权转让收益30035.97万元。

香港税务机关根据收入来源地的原则，对来源于香港地区以外的所得不征收法人税，也就是说本次股权转让所得在香港是不缴税的，实际税负为零。

为享受《企业所得税法》第二十六条“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”免税条款，B（香港）有限公司向税务机关提出居民企业身份申请。但对应当归属于母公司——A化工有限公司的利润，B（香港）有限公司一直未作分配。

3.风险应对措施

（1）调查取证。积极与商务、外汇等部门沟通协作，掌握了B（香港）有限公司股权转让、与A公司资金往来等基本信息；积极与企业相关人员进行沟通，取得了B（香港）有限公司与荷兰公司签订的股权转让协议、相关企业章程、2011年度审计报告等资料，掌握了其未向母公司分配利润的事实。

（2）纳税约谈。在掌握基本事实基础上，税务机关立即约谈企业负责人，向其宣传相关政策规定，督促其及时进行税款申报。

（3）事实认定。起初，企业以荷兰公司拒绝提供对账单，导致无法完成年度审计报告为由，迟迟不进行境外利润的申报。经税务机关多次约谈，企业最终认可了税务机关的意见，同意进行纳税调整：按照《中华人民共和国企业所得税法》第四十五条规定，对归属于母公司的利润进行预分配，尽快完成年度审计报告并缴清相关税款。

（四）处理结果

鉴于B(香港)公司有限公司与荷兰公司合同执行中尚有尾款多年未结清,我们要求对应归属A公司的利润进行预分配,截止2014年9月，境外利润20709万元,已入库企业所得税5177万元（20709 X 25% =5177万元）。

（五）案例启示

随着我国企业和个人“走出去”日益增多，跨国企业越来越多，涉及跨境税收事项越来越复杂，这是对税务部门的挑战。税务人员不仅要精通国内税收法律法规，而且要掌握我国政府对外签订的税收协定（安排），以及学习“走出去”投资所在国税收制度，有针对性地对“走出去”企业进行宣传和辅导，维护国家税收权益。

七、附则

本指引依据的税收规定为截至2015年12月31日有效的税收规定（见附件），此后税收规定发生变化的，本指引所称企业外派员工从境外取得所得税收风险也需相应调整。

附件：主要政策文件

1．《中华人民共和国企业所得税法》第四十五条

2．《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六章

3．《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）第八章

4．《简化判定中国居民股东控制外国企业所在国实际税负的通知》（国税函〔2009〕37号）

5．《国家税务总局关于居民企业报告境外投资和所得信息有关问题的公告》（税务总局公告 2014年第38号）

6．《关于做好居民企业报告境外投资和所得信息工作的通知》（税总函〔2015〕327号）

7．《关于特别纳税调整监控管理有关问题的公告》（税务总局公告 2014年第54号）

8．《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）

9．《企业境外所得税收抵免操作指南》（税务总局公告 2011年第1号）

10．《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发〔2009〕82号）

11．《国家税务总局关于境外注册中资控股居民企业所得税管理办法的公告》（税务总局公告 2011年45号）

（发布时间：2016年12月6日）