42号公告及6号公告新规下关联借款利息支出到底如何才能正确税前扣除？
2016年6月29日《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号，以下简称“42公告”）及2017年3月17日国家税务总局关于发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》的公告（国家税务总局公告2017年第6号，以下简称“6号公告”）只是对转让定价的相关内容如关联申报及同期资料准备等、相互协商程序管理及法律责任等进行了修订和完善，而并没有对2009年1月8日国家税务总局关于印发《特别纳税调整实施办法（试行）》的通知（国税发〔2009〕2号，以下简称“2号文”）的其他特别纳税调整的相关内容进行完整修订，所以就造成其与2号文第九章资本弱化管理及财税〔2008〕121号文的相应内容没有能有效衔接。
1、42号公告第十八条规定：仅与境内关联方发生关联交易的，可以不准备特殊事项文档。因此如果企业仅与境内关联方发生资金融通交易，债资比超过2:1（非金融企业）或者5:1（金融企业），并且向低税负境内关联方支付利息，完全可免于准备资本弱化特殊事项文档。而42号公告又废止了2号文第八十九条规定：企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，除遵照本办法第三章规定外，还应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则……。但是2号文第九十条又规定：企业未按规定准备、保存和提供同期资料证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等符合独立交易原则的，其超过标准比例的关联方利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除；同时121号文第二条也规定：企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。所以，仅仅是境内融通资金而支付利息你企业是不用准备资本弱化特殊事项文档的。然而如果你企业的实际关联债资比超过2:1（非金融企业）或者5:1（金融企业），并且向高税负境内关联方支付利息，且其超过标准比例的关联方利息支出希望在税前扣除的话还是建议你企业准备一份资本弱化特殊事项文档比较合适。但是亲们需要特别关注的是随着6号公告从2017年5月1日期开始施行，6号公告特别明确其适用的范围包括转让定价、成本分摊、资本弱化、受控外国企业、一般反避税等特别纳税调整事项，而6号公告第三十八条又明确：实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。也就是说实际税负相同的境内关联方之间的关联借款交易的利息支出没有直接或者间接导致国家总体税收收入减少的话，税局原则上是可以不作特别纳税调整，因此这种情形下也就没有必要准备特殊事项文档来证明该境内关联借款交易的利息支出符合独立交易原则，因为这种情形在没有违反《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）相关规定的情况下理解是可以全额税前扣除的。
2、2号文第八十六条规定：关联债资比例的具体计算方法如下：
关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和
其中：
各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2
各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2
权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。
42号公告及6号公告并没有废止以上2号文第八十六条的规定。但是42号公告下2016年版关联申报表之《G100000中华人民共和国企业年度关联业务往来汇总表》中“200关联债资信息”项目要求根据《G107000融通资金表》和《G109000权益性投资表》相应栏次数额填报，即“201年度平均关联债权投资金额”栏＝表G107000第N行第8列；“202年度平均权益投资金额”栏＝表G109000“100权益性投资情况”中的第13行第4列；而“203债资比例”＝“201年度平均关联债权投资金额”÷“202年度平均权益投资金额”，且该栏应当保留小数点后两位；
然而亲们需要特别关注的是：《G107000融通资金表》中“年度平均关联债权投资金额”的计算口径要求按“年度”进行加权平均即第N行第8列＝∑第i行第4列×第i行第5列(即每笔借贷金额X本年实际占用天数)/365（注：该计算公式与年度加权平均借贷资金=∑第i笔借入或者贷出资金账面金额×i笔借入或者贷出资金年度实际占用天数/365保持一致），且第N行第8列＝表G100000“201年度平均关联债权投资金额”栏；而《G109000权益性投资表》中却要求“按月”加权计算“平均权益投资金额”，这样与《G107000融通资金表》要求的按年度”加权平均计算的“年度平均关联债权投资金额”的口径及42号公告中第二条关联关系的判定的第二款计算“借贷资金总额占实收资本比例”中的年度加权平均借贷资金及年度加权平均实收资本（两者都是按“年度”加权平均）的计算口径不一致，也就是说G100000表中“203债资比例”计算的分子分母口径不一致（当然也许该口径不一致对最后计算结果并不会造成太大的影响，亲们不妨亲自做个CASE测算下哈）。
3、42号公告第二十七规定：本公告适用于2016年及以后的会计年度。以下转自中国税务报昨日（3月30日）发表的一篇关于2016年度关联借款利息支出的CASE分析文章的相关判定和计算是否存在问题，麻烦亲们根据以上分析自行做个判定！
原文链接：
关联借款：利息税前扣除有债资比例限制
中国税务报 2018年3月30日
张啸
关联企业之间资金拆借一直是较为常见的行为，关于借款费用的性质和是否可按照规定比例税前扣除，都有明确的税收法规规定。但在实务中，笔者发现一些集团公司在关联借款中“忽略”债资比例限制，违规税前扣除利息支出，从而面临不小的税务风险。
症状：借款利息率高达63.71%
A企业发展集团有限公司（以下简称A企业）主要从事船舶制造企业的投资及管理等业务，经营多家船舶制造企业。税务机关在对其2016年度企业所得税汇算清缴情况作风险分析时发现，截至2016年12月31日，A企业提交的资产负债表中，实收资本为1亿元，长期股权投资期末数为3.32亿元，《期间费用明细表》中的2016年度企业所得税税前列支利息收支为4095.31万元。倒推测算后得出，A企业2016年度借款本金6427.09万元，测算的利息率为63.71%，且无相关的调整事项，利息率远超中国人民银行同期的贷款利率。税务人员提出质疑：A企业可能存在利息支出未按照规定比例税前扣除的税务风险。
诊断：债资比例限制被“忽略”
利息率高达63.71%的背后，是A企业“忽略”了现行法规中有关利息支出债资比例的限制。
税务人员核查了A企业的借款合同和相关账簿等原始资料发现，A企业2016年度利息支出约4010万元。其中，向B财政所借款1.5亿元，利息支出1040万元；向关联方C公司借款1.82亿元，利息支出1494万元；向企业股东D借款1.45亿元，利息支出1127万元；向某农商银行E支行借款4700万元，利息支出4343万元。
根据企业所得税法第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。根据《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号）第八十五条和第八十六条的规定，不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，应按以下公式计算：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）。其中，关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和；标准比例指《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）中规定的比例2∶1。
据此，A企业向其关联方C公司、股东D的借款，应当计算债权性投资与权益性投资的比例，超过规定标准而发生的利息支出需要作调整，不允许税前全额扣除。经测算，A企业关联债资比例为3.277，超过法定标准比例。税务机关根据规定，对A企业支付给C公司和股东D的利息支出作了纳税调整，调整金额约为1021.36万元，该项支出不得税前扣除，也不得结转以后年度扣除。此外，同期农商银行E支行贷款利率为9.24%，B财政所借款利率6.9%，均未超过同期同类银行的利率，可不作纳税调整。
处方：审核税前扣除条件
集团公司在生产、经营活动中，要加强对利息支出的审核工作，严格按照税收法规和相关会计准则对企业借款的利息支出作税务处理。企业的财务人员对借款费用是资本化还是费用化，借款方是否属于金融机构还是非金融机构等情况要作出精准判断，尤其涉及向关联方（母公司、子公司、股东或实际控制人等）借款时，需要严格按照相关的税收法规作税前扣除，避免出现税务风险。
（作者单位：上海市松江区国税局）
