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论经济数字化国际税收改革中统一方法的规则设计:一个观点综述

来源:《国际税收》2020年第2期    更新时间:2020-02-19 08:59:53    浏览:364
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内容摘要:

第一支柱下统一方法的规则设计是当前国际税收改革研究中的重点、难点与热点问题。从总体上看,全球大多数利益相关者对于统一方法的制定持审慎与批评态度,但也有部分评论者表示了支持。具体来讲,各方从新联结度规则与征税范围、三段式利润分配机制、消除双重征税方法、税收争议的预防与解决、政策实施与征管机制五个方面,就统一方法的规则设计阐述了不同观点及可能的路径选择。而下一步改革要通过弥合分歧、扩大共识,来为统一方法的成功落地与平稳运行提供坚实保障。

中图分类号:F812.42文献标识码:B文章编号:2095-6126(2020)02-0024-09

关键词:经济数字化、国际税收、联结度、利润分配规则、统一方法

当今世界,科技革命和产业变革日新月异,数字经济蓬勃发展,深刻改变着人类生产生活方式,对各国经济社会发展、全球治理体系、人类文明进程影响深远。在此背景下,国际税收政策也正面临着局部失灵的现实境况,而作为解决方案之一,如何确定第一支柱1改革最终方法的走向已成为一个带有根本性的问题,亟待研究解决。

一、对第一支柱下统一方法的总体性评论

2019年10月,OECD在一系列前期工作的基础上发布了《第一支柱下“统一方法”的秘书处提案》2(以下简称“提案”),向全球公开征求意见。统一方法(Unified Approach, UA)吸收了此前用户参与、营销型无形资产(MarketingIntangibles, MI)与显著经济存在三项提案的设计要素,建立起由金额A、金额B和金额C组成的三段式营业利润的分配机制3,力图一并妥善处理好如下问题,包括:各税收管辖区之间的征税权分配,增强传统常设机构(Permanent Establishment, PE)概念与独立交易原则(Arm’s LengthPrinciple, ALP)的时代适配性,促成新型多边税收合作机制,防范单边征税措施激增的现实风险,化解各国对高度数字化跨国集团(Multinational Enterprise, MNE)课税施以的巨大政治压力等。但是,任何结构性改革都必然伴随着批评与阵痛。近期评论与学术文献显示,各方对UA的看法不一。

据统计,OECD在对UA公开征求意见期间(2019年10月9日至11月12日),共收到304份意见(合计3000余页)4。其中,持积极态度的仅约有13%,即认为UA这种基于原则性的规则设计是经得起未来考验的,而金额A试图将利润分配给企业持续和远程参与某市场管辖区内经济活动的做法,构成了UA对经济数字化带来税收挑战的主要回应。

与之相对,更多观点倾向于审慎与批评态度。譬如,ALP的积极拥护者认为公式化的课税方法会导致不精确性和扭曲性,强调UA可能会影响投资、就业、工资、创新、经济增长及税收收入,要求OECD在实施UA前公布对国家层面的经济影响分析,包括分析所使用的方法和数据。也有企业担心,UA的设计会过度强调市场管辖区的征税权问题,在一定程度上人为破坏了现行以联结度规则确定非居民企业的税收管辖区和基于ALP确定利润分配规则的两项国际税收体系基石。亦有专家表示,可由各国自行按ALP征收金额C,改革仅须使用“金额A+金额B”模式,抑或“以金额A吸收金额C、或将金额B嵌入金额C”的方式,使UA的三段式分配机制简化为两段式分配方法。

特别是,作为一种攻过箴阙的看法,以OECD工会咨询委员会(TUAC)、BEPS监督小组(BMG)为代表的非政府组织和部分学者认为,UA的设计太过复杂,对现行规则的修改太过拘谨,额外分配给市场管辖区的新征税权太有限,不如采用类似欧盟共同统一公司税基(Common Consolidated Corporate Tax Base, CCCTB)提案的全球公式分配法。而G24、南方中心税收倡议(SCTI)等认为,金额A应同时考虑利润创造的需求侧与供给侧因素,要衡量销售额、资产、工薪(包括员工数和工资)与用户四项因素,对于远程存在,可仅考虑销售额和用户因素。同时,G24、SCTI重申在金额A中使用部分分配法(Fractional Apportionment),可以消解金额A在确定常规利润(Routine Profit)比例、向交易型无形资产和MI分配计算拆分超过常规利润或部分剩余利润过程的复杂性,并强调金额B的适用对象不应限于在市场管辖区设有PE的有限风险分销商(Limited Risk Distributors, LRDs),还应包括向市场管辖区开展远程营销与分销活动的远程应税存在。

二、新的联结度规则与征税范围设计

新联结度的确立是征税范围设计与利润分配规则建构的逻辑起点。从提案看,新联结度是一项基于“显著经济存在”概念,并利用“用户参与”与“营销型无形资产”理论在税收管辖区内整合形成的新规则。尽管提案全文未提及“价值创造”概念,但勾勒出了一个面向消费者业务5(Consumer-facingbusinesses, CFB)的价值创造分析框架,即:1.参与到客户(包括用户)的日常生活中,与消费者群体进行互动6;2.对数据进行收集和利用;3.进行市场营销和品牌推广活动;4.利用数字技术来发展消费者群体,进而将UA的课税目标聚焦收入来源于提供消费者产品,或提供具有CFB特征的数字化服务的企业。但各方对此具有较大争议:

第一,对CFB的概念设定逻辑及理论解释的自洽性存疑。许多评论者质疑CFB概念的原理与目的,认为提案对此描述含糊不清,不清楚在何种情形下对B2B型交易征税,以及在某些情况下其征税范围是否过于宽泛。例如,OECD工商咨询委员会(BIAC)提出CFB以规制哪种“与消费者/用户互动”类型的目标设定是不清晰的,其既可通过具有活跃用户投入的网站来体现,也可由来自偏远地区的强大品牌和营销支持下吸引消费者购买的产品(而非类似国内生产的产品)所体现,故在改革方案缺乏自执行原则下,是难以付诸实施的。同时,这些评论者警告称,如果不能清晰定义CFB概念,很可能导致重大的法律不确定性与税收争议,特别是在概念的边界适用问题上。以强生(Johnson&Johnson)公司的医疗设备部门为例,其旗下的Bio SenseWebster系统是专门出售给医院的,医生在心脏介入手术中使用它来治疗房颤。由于该产品并非由“消费者”购买或消费,似乎并不属于CFB范畴,但在DePuy业务中,医院会购买置换关节,外科医生将为患者植入可使用多年的新关节。在CFB语境下,患者被认为是植入身体关节的“使用者”,那么,该业务是否要被征税?

第二,讨论CFB是否应包括中介销售以及如何处理因中介销售而引发的现实问题。芬兰工业联合会(EK)、印度互联网和移动协会(IAMAI)等建议在征税范围中不考虑通过第三方中介的销售收入。而毕马威(KPMG)、瑞士贸易与航运协会(STSA)、宝洁(P&G)等众多评论者支持考虑中介销售,但对具体实施方法表示担忧。例如,卖方无法在正常贸易下或仅凭其收到的信息来合理准确地确定经由中介销售商品或服务的最终客户位置;又如,因商品在最终消费者管辖区销售之前要进行多次交易,故商品交易似乎将承受更大信息追溯的挑战;再如,受反托拉斯法、竞争法和数据隐私法的影响,企业很可能无法获得非关联方的销售数据。考虑到诸多制约因素,P&G、亚马逊(Amazon)等建议联结度的确定以及由此产生金额A的分配,应仅考量MNE向非关联第三方7的首次销售及其交付的目的地,而不再向后追踪交易流(除非卖方知道或有理由知道该消费者的实际所在地)。

第三,围绕CFB提出替代型或改良型方案。安永(EY)、商业欧洲(Business Europe)等建议将所有B2B型交易排除在金额A的适用范围之外,国际公司税改革独立委员会(ICRICT)、Amazon、欧洲电商联合会(Ecommerce Europe)等则提议将征税范围扩大到所有分销活动。同时,洲际酒店集团(IHG)、德国税务顾问委员会(Bundessteuerberater kammer)、英国特许税务师公会(CIOT)等支持采用定义“CFB的排除范围”这样一种消极方法,而沃尔沃集团(AB Volvo)则主张对交易类型进行特征测试而非以排除法来限制适用范围8。此外,P&G、Johnson&Johnson等提议将金额A的适用范围限定于高度数字化业务,建议用“大规模无实体的跨境经营(Scale Without Mass, SWM)9”作为新联结度概念,对超过某个国家特定销售门槛的所有SWM型交易10收入征税,而德国联邦税务局Hartmut等认为UA解决的是相对静态的数字化税收挑战,不适合捕捉数字化的动态影响,建议将价值创造功能的理解扩展到自动化进程以及数据供给方面11。

第四,对于是否剔除以及可能剔除的征税范围存在不同意见。脸书(Facebook)、网飞(Netflix)、ICRICT等拒绝将金额A的适用范围限定为特定的商业模式或纳税人,认为B2B和B2C型交易均应涵盖在内,应避免对某些行业的例外适用。联合国国际合作专家委员会以及许多非政府组织和学界强烈反对除采掘业以外的其他剔除措施,但有部分评论者认为剔除范围还可扩大至大宗商品。而国际银行业联合会(IB Fed)、保险欧洲(Insurance Europe)、阿斯利康制药(AstraZeneca)、欧洲电信网络运营商协会(ETNO)及全球移动通信系统协会(GSMA)等行业人士建议,应在严格监管的基础上将金融服务、保险、证券、处方药、国际航运与航空运输、电信等行业排除。此外,还有两种剔除建议值得关注:1.对于通常一经售出便具有多种用途的产品(如将计算机和软件出售给消费者、企业和政府),美国国际工商理事会(USCIB)等建议剔除向政府销售的收入征税,但向企业销售的收入征税则需甄别最终用途是消费者使用还是企业自用,而这需要企业履行繁琐的报告义务并调整内部监控系统。2.BIAC、竞争性税制联盟(ACT)等建议对企业产生的跨境销售额同国内销售额之比进行“最低限度”测试,用以排除在一个国家内拥有整个或大部分价值链的公司收入(或作为独立业务线处理),或在单个国家内独立发展自己市场和品牌的附属公司。例如,假设一家MNE收购了A国的X公司,而X公司以自有的品牌在当地生产和销售曲奇饼,则应排除在金额A外。此外,亦有观点认为可完全不考虑公司所在国的商业活动。

第五,广泛支持对规制企业的规模门槛设计,但对门槛额设置高低存在分歧。明斯特大学Englisch教授、马斯特里赫特大学VandenHurk教授、孖士打律师事务所MayerBrown以及南非MTN集团等众多评论者同意适用金额A货币门槛的MNE全球年合并收入至少要达到7.5亿欧元,意大利MaistoeAssociati律师事务所、EK等建议适用门槛应设置得更高(如30亿美元或100亿欧元)。同时,ACT、MayerBrown等建议收入门槛应仅计算符合CFB征税范围内的集团收入或按业务线计算,但部分评论者担心行业细分可能很难在实践中应用。相比之下,G24、联合国国际合作专家委员会等认为7.5亿欧元的门槛太高,建议定为5亿欧元或更低的金额。此外,有观点建议应针对门槛额设置定期调整机制,以应对通货膨胀,并防止“实际”规制门槛的下降。

第六,只要税收遵从程序不过于复杂、遵从负担不过于繁重,就可普遍接受(非实体的)新联结度规则。总体而言,大多数评论者并未质疑UA提出的以非实体存在构成新联结度的想法,并且建议新联结度至少应基于收入门槛来判定。而国际财税文献局(IBFD)、奥地利工业联合会(IV)、IAMAI、EY等建议判定指标还应考虑其他因素,如用户数量、合同(交易)数量、企业研发投入等。对于收入指标而言,绝大多数评论者均表示应考虑不同市场经济的规模,推荐使用如GDP一类的宏观经济数据,或以MNE在不同税收管辖区的销售收入占集团全球销售收入比来衡量。出于更好地平滑业务周期波动、消除新产品投资损失的影响等目的,业界普遍建议考虑使用多年追踪数据(如3年至6年),而非一年数据来计算UA。而对实践中,特别是涉及在线交易时的收入来源难以确定的问题,则建议借鉴全球数字服务领域增值税改革过程中判定消费者所在地的指标12设计。同时,在确定门槛的适当水平时,尚需考虑隐含的管理和税收负担,如市场管辖区不能将新联结度与出于非税目的的监管政策挂钩,不能依据新联结度规则向企业主张增值税、关税、消费税、预提所得税以及任何其他附加税的纳税义务或注册义务。此外,一些评论者还认为,只有MNE在市场管辖区不存在PE的情况下,才应使用新联结度。

三、三段式利润分配机制的代表性规则取向

从某种意义上讲,UA中新征税权的执行由传统的对MNE自下而上的税收管理模式,转向一种崭新的自上而下的机制变革进程,昭示着国际税收正在新老规则的共存与交替中不断调适与前行13。

(一)金额A的计算

第一,大多数评论者在合并财务报表、税会规则等项目调整上持相近意见,认为无论集团账目是按《公认会计准则》(GAAP)还是按《国际财务报告准则》(IFRS)编制,都应将合并财务报表作为计算金额A的起点。各方普遍强调,任何调整都应加以限制和标准化处理,如折旧和摊销、时间调整、公允价值会计、处置和终止经营、合并调整、租赁会计、国际汇兑,以及与PE/分支机构/联营公司/合营公司处理有关的合并集团定义等,以免带来征管与遵从方面的挑战。在会计准则的调整上,一些评论者认为有必要在会计准则之间进行调整,而另一些评论者则强调因大多数差异只是暂时性的而无需进行调整,特别是近年来各国(地区)适用的会计准则正逐步向IFRS趋同14。但在税会差异处理上,大多数评论者认为有必要对反映账目与税法上的重大差异进行调整,例如,涉及企业的合并、收购等重大的非经常性项目,未直接确认为收入的其他权益变动或重大时间调整等。此外,还有三项建议值得研究:1.如果集团的合并财务报表中包含非控制性权益或合伙企业,则可能需要调整合并财务报表以剔除该笔收入;2.欧盟委员会早前在CCCTB上所做的努力可能会对UA在合并财务报表等项目的调整产生重要的借鉴意义;3.使用多年度追踪平均法来衡量集团利润,有助于简化亏损处理,减轻因明确规范的会计制度或税法对于时间性差异的调整。

第二,对金额A应适用的利润指标持不同看法。大部分观点认为,税前利润(Profit before Tax, PBT)最准确地反映了MNE的真实利润,是最接近通常为征收企业所得税所参考的利润,应将其作为计算金额A最适当的利润衡量指标。也有部分观点表示,由于息税前利润(Earnings before Interest and Taxes, EBIT)经常适用于转让定价的分析,它是更为合适的衡量指标。与EBIT不同,尽管PBT考虑了融资成本,但各方仍强调,无论是使用PBT还是EBIT,均需根据实质性门槛的设置作出一些调整,如移除非常规项目和资本回报。同时,PBT与EBIT所使用的衡量指标和项目也均需被赋予明确定义(如收入、营业费用等)。而TAXAND、洛桑大学的Robert教授等提出可考虑将税息折旧及摊销前利润(Earnings before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization, EBITDA)作为衡量集团经济活动的一个客观指标,以遵循BEPS第4项行动计划的既有研究成果。

第三,普遍支持细分方法,但对具体实施路径持不同观点。ABVolvo、欧洲商业税收倡议(EBIT)、英国工业联合会(CBI)等普遍认为,为避免在寻找可比业务(或行业)与激励集团调整业务结构之间造成扭曲,需进行行业和/或区域细分15。部分观点指出,按现行会计标准(IFRS第8号“经营分部”和ASC第280号“分部报告”)进行细分可能是一个起点。相反,部分评论认为现行细分标准反映了集团管理层对业务的看法,而非出于税收目的考虑,且分部报告会受管理层重组、新业务模式、业务线的增长或萎缩等原因而改变其细分内容,在政策实施上具有局限性。但是,以企业为代表的大多数评论者强调了额外的细分要求会带来显著的遵从负担,特别是在分配集中产生的一般成本、管理成本以及财务费用时会面临挑战。总体而言,各方建议细分规则应在重要性、可管理性与精确度之间寻求平衡,并尽可能赋予纳税人自主选择的适用权。例如,P&G提出仅考虑对超过MNE全球销售额10%的业务(产品)或区域进行细分,或当不同地理区域、业务(产品)的盈利能力存在重大差异(利润率差超过3%)时才使用细分标准来反映实质经济活动。此外,许多评论者也阐述了与区域细分16实施相关的复杂性和不确定性问题。

第四,对如何确定常规利润及视同剩余利润的方法存在认识分歧。尽管各方对于代表常规回报率的指标选择表达了不同看法,但不少评论者同意MNE的视同剩余利润应参考其净利润率来确定。一方面,为防止过低的常规回报率导致当前的公司所得税制向目的地税制发生重大转变,普华永道(PWC)举例使用了20%的利润率作为门槛。缤客(Booking)、德勤(Deloitte)等强调企业通过开发、价值提升、维护、保护和利用(The development, enhancement, maintenance, protection and exploitationof intangibles,DEMPE)职能获得的利润应属于常规利润。同时,亦有其他代表性建议值得关注。例如,密歇根大学Avi-Yonah教授等17提出使用固定利润率或对MNE的全部支出费用给予加成的方式来衡量常规利润,优步(Uber)副总裁Francois18主张使用集团在全球以第三方销售额的4%,或除商誉以外的折旧与摊销资产的15%来计算常规利润。另一方面,虽有观点支持采用固定百分比(或可能对不同的行业或业务线设定不同的百分比)来确定视同剩余利润,但许多评论指出,UA所使用的代理指标不应导致从事其他有价值活动(如研发活动)的集团实体的回报过低。也有评论认为,应使用涉及资产回报的指标来确定视同剩余利润,不过金融服务业并未考虑将营业利润率视为识别其剩余利润的适当方法。相反,部分评论者坚称,ALP是识别剩余利润的唯一适当方法,并表示使用公式化方法的逻辑背后是缺乏经济学、税收学原理支撑的。此外,各方对于按数字化程度差异给予不同征税待遇的建议持不同意见。以维也纳经济大学Sayee博士19为代表的支持者引入了“数字化程度标准”概念,定性筛选了22个行业的一般性数字化水平,并以此来改善经济数字化时代转让定价的可比性分析,而批评者则强调此举会“圈篱(ring-fence)”数字经济,造成市场扭曲。

第五,对使用销售额作为主要分配因素表示担忧。尽管大多数评论者都同意将销售额作为分配金额A的关键指标,但一些企业代表强调了使用该指标时会带来的技术性挑战(例如,难以从第三方分销商获得最终消费者的收入来源信息,销售业绩与收入账目确认之间存在时间性差异)。综观各方评论,除主张以销售额20作为主要分配因素外,至少还有六种分配方法值得研究:1.以每个用户分配的销售额为分配因素,从而解决在线服务(包括在线广告)的收入分配问题。2.以剩余总收入为分配因素,即明确从第三方销售的收入中减去可归属于这些销售成本后的收入21。3.以“对特定目标国的数字化投资”为分配因素,按MNE投资于市场管辖区的金额占投资于其他市场管辖区总支出的百分比来分配22。4.以包括销售额、资产、工薪(含员工数和工资)和用户在内的公式因素为分配因素。5.以持续用户关系(Sustained User Relation ships, SURE)为分配因素,在执行DEMPE功能的SURE与具有SURE型联结度的市场管辖区之间分配同SURE相关的剩余利润23。6.以集团营业利润率和针对营销型特殊情形预设的代理指标为分配因素,按照特定计算公式向市场管辖区以补充税(Top-up)的方式分配金额A24。此外,部分评论者还要求OECD澄清在不符合新联结度规则测试的税收管辖区中对销售收入的处理方式。

第六,应充分考虑亏损的重要性,科学设计处理方法。以咨询机构、企业为代表的多数评论者均强调在计算金额A时应考虑亏损的重要性。例如,Uber、KPMG、English教授等建议将亏损分为财报亏损和剩余亏损两种类型,主张将超过集团财报中常规利润的销售额的一定比例作为剩余亏损,或者将集团财报利润低于视同常规利润的金额作为剩余亏损,由金额A承担。在实施UA前,要考虑剩余亏损共担资本投入的风险,尤其是在周期性商业模式25中,市场管辖区应承担与之盈利相匹配的制度性亏损,故应给予企业一个合理的亏损回溯期(如5年至10年),以便恰当地捕捉到推动企业在市场管辖区利润增长的历史性投资。而在实施UA后,则要追踪亏损的结转。出于简化税收征管、降低遵从成本等因素的考虑,当出现亏损时应搁置金额A的分配(亦有观点认为,应在市场管辖区层面逐国追踪亏损)。当按行业或区域细分计算金额A时,应对剩余亏损给予针对性“圈篱”,而当集团变更其财务分部报告或在结转期内调整分配费用的方法时,则应允许“新分部”继承“旧分部”的一部分(或全部)亏损。此外,有观点表示不应限制亏损的结转,也有观点支持对亏损的结转设定最高上限或最高百分比。

(二)金额B的特征

从政策设计上看,明确定义金额B适用的活动是至关重要的。以非洲税收征管论坛(ATAF)、IBFD为代表的众多组织在概念上普遍支持金额B的设计,认为此举是OECD《转让定价指南》(Transfer Pricing Guidelines, TPG)对低附加值集团内劳务采用简化方法的一种理念性延续,但各方对金额B适用的情况可能会引起的额外税收争议深表关切。因此,评论者强调了明确定义金额B适用活动的重要性,并对应属于金额B适用范围内基准活动的类型表达了不同看法。其中,企业组织、咨询机构普遍认为,金额B的适用应仅限于常规的营销和分销活动。而金融服务业则强调,它们的运营不采用经典的常规分销模式,故不应适用金额B。其他组织,尤其是民间社会团体,认为应扩大金额B的适用范围以涵盖其他活动(如研发),而Netflix则建议将适用范围扩大到具有基准功能的制造活动。

当然,针对金额B建立单一固定回报可能会很困难,但存在不少替代性方案可供选择。正如许多评论者所述,为基准的营销和分销活动确定一个大体上与独立交易回报一致的单一固定回报时会面临重大挑战,而金额B的设计应从多个维度加以考量:1.符合经济原则。ABVolvo等(2019)认为金额B旨在解决不承担风险或仅承担有限风险的分销商征税问题,意味着在市场管辖区存在基准经营活动就一定要有固定回报,但这种设计可能违反合理的经济原则,导致在集团内就LRDs相对于价值链的其他部分给予制度性的过度补偿,特别是当集团整体亏损时。对此,Johnson&Johnson提出了以盈亏平衡作为金额B分配下限的方法。同时,Deloitte、CBI等建议,借鉴澳大利亚税务局《实践合规指南(Practical ComplianceGuidelines, PCG)》对入境分销安排设计的复杂风险评估方法,对不同部门加以区分,从而将主要征管资源聚焦于高风险、高收益的部门。2.因行业或可能因区域、国家而设置不同的金额B回报,可考虑在全球行业分类标准(GICS)下加以讨论。3.设计为安全港规则而非固定回报,可借鉴OECDTPG的安全港规则与《双边安全港谅解备忘录范本》、联合国《发展中国家转让定价实务手册》中的巴西实践经验。4.设计为可反驳的推定,即当纳税人的集团营业利润率低于市场管辖区财报数据、超出安全港或简化方法所确定的回报范围时,应允许其证明应缴、少缴或不缴固定回报的理由。5.可按成本加成(如PWC提出可按营销支出总成本的10%~12%加成)而非销售回报来确定金额B,但数字经济小组(DEG)主张使用贝里比率来衡量LRDs履行实际职能的盈利能力。6.定期审查有关设计规则是否应调整。

不仅如此,以EY、P&G为代表的部分评论者提议,在金额B下的总利润分配应参照集团的总利润来设定上限,例如,Johnson&Johnson将“金额A+金额B”的分配上限定为集团营业利润率(Enterprise Operating Margin, EOM)的20%,当达到分配上限时,应限制金额A的分配,并优先分配金额B,P&G则将“金额A26+金额B”的分配上限定为集团PBT的20%,从而确保金额B的分配不会损害有亏损或低利润率的业务。此外,日本经济团体联合会(Keidanren)、雀巢公司(Nestle)等表示可通过现行预约定价安排(Advance Pricing Arrangements, APAs)来确定固定利润率,提出将低价值分销活动的销售利润率(Ratio of Income as Percent age of Sales, ROS)范围设置为1%至3%之间。而Netflix还建议,将扩大适用的金额B下从事低附加值的制造和市场支持活动的总资本收益率(Return on Total Capital,ROTC)设置为5%至8%之间。最后,世界海关组织(WCO)、BIAC等建议,应考虑金额B的调整与进口货物的海关估价之间可能存在的相互影响和冲突。

四、消除双重征税的方法探索

事实上,在UA框架下讨论消除双重征税问题,不单单包括传统意义上的消除双重征税机制,还包括了三段式利润分配机制之间的相互作用及重复计算的可能。一方面,消除双重征税是UA一揽子改革计划中的核心内容。所有评论者都强调,有效消除双重征税对于达成共识性解决方案而言,是至关重要且必不可少的。考虑到现行消除双重征税的机制足以应对UA的实施,但改革需要明确规则来识别向MNE中哪个实体或哪些实体提供税收减免。而在某些情况下,可能还需要额外的机制来消除由金额A的分配所导致的多重征税问题。从总体上讲,以美国企业为代表的大多数评论者认为,应通过扣除或免税的方式来消除双重征税,而其他人则建议将消除双重征税的方法仍留由各税收管辖区自主选择。同时,也有观点表示,在确保已消除双重征税之前,不应将金额A支付给市场管辖区。在确定纳税人的问题上,一些企业提出MNE应能自主选择集团内哪些实体赚取了视同剩余利润而作为纳税人,或者对MNE内高于视同常规利润率的实体按比例承担纳税义务,并且其他拥有相关IP的实体也应视为纳税人。而其他评论者则建议通过考察DEMPE功能来确定纳税人。

另一方面,三段式利润分配机制之间的相互作用可能会引发重复计算的风险。几乎所有评论者都认为,尽管UA的实施可能会导致金额A与金额B都分配给了同一市场管辖区,但因两者之间的理念设计初衷、分配利润来源均不同,故金额A与金额B之间不会存在显著的相互作用。同时,只要科学设计金额B与金额C之间的政策衔接问题,亦不会在金额B与金额C之间造成重复计算。但是,许多企业组织和咨询机构都认为,金额A与金额C之间的相互作用可能会导致重复计算。例如,对于在本地开展销售与经营活动、并在本地拥有对MI投入的企业来说,该笔由金额A主张的剩余利润已经根据ALP分配给了市场管辖区。又如,部分国家(地区)按照联合国《税收协定范本》第12条A款,对技术服务费征收的预提所得税是否应被视为在实质上已经由市场管辖区征收的一种视同剩余利润?如果是,则应在消除双重征税方法的设计上予以考虑。再如,要妥善处理与BEPS第7项行动计划之间的衔接,避免在“独立代理人安排”和“离岸橡皮图章安排”27认定为代理型PE的市场管辖区中重复计算金额A与金额C。为有效化解上述风险和不确定性,一些观点强调市场管辖区仅应在金额A超过金额C的情况下主张金额A,而其他观点则建议不将金额A分配给已征收到金额C的税收管辖区,抑或当位于市场管辖区内的实体利润率超过一定比率时,则不再分配金额A。

五、税收争议预防与解决机制的革新

实践证明,BEPS项目在解决国际税收争议效率方面提出的改革思路和设计方案深受传统的国际税收概念和思维惯性的影响,始终未能克服痼疾。而开放包容、合作共赢的国际税收治理新思维正呼唤着各方在面对税收争议与解决问题上,探索出一条能回应时代之问、契合现实之需的新思路、新程序和新机制,而这也将决定着本轮改革能否最终平稳落地运行。

首先,各方一致认为,改革须详细定义UA的不同组成事项,并阐释规则设计背后的基础原理,而明确的、商定一致的规定和原则将是预防发生与适用UA相关的税收争议的关键因素。其次,现行措施不足以提供有效的税收争议预防和争议解决的实践供给。众多评论者认为,如APAs、相互协商程序(Mutual Agreement Procedures, MAPs)之类的机制对在双边环境中提供税收确定性是很有用的,但这些机制可能不适合在多边环境中预防和解决争议。特别是协商APAs本身就是一个漫长、复杂和资源密集型投入的过程。同时,尽管有一些观点认为国际遵从保障计划(International Compliance Assurance Programme,ICAP)可能会是一种新的选择,但ICAP在本质上却是一种不具有约束力的多边风险评估工具。最后,尽管设计具有强制性约束力的仲裁规则对于提供税收确定性来说十分重要,但各方在理念上仍存在较大分歧。众多评论者预计UA的实施将产生大量的税收争议,建议各国(地区)支持使用具有强制性约束力的仲裁作为提供有关UA的解释和适用的确定性机制。也有部分观点称:1.希望纳税人在未来能有权参与到金额A的税收仲裁中来,以确保税务主管当局不会对纳税人个案有关的事实和论据产生误解;2.当产生的税收争议尚未解决前,各国(地区)应考虑停征企业可能欠缴的税款和应计利息;3.呼吁在多边合作框架下引入“改良版”的棒球仲裁模式;4.适时适用联合审计;5.针对UA的实施建立一个新型的国际税收论坛。但是,包括乐施会(Oxfam)、税收正义网(TJN)在内的众多民间社会团体和大部分发展中国家强烈反对引入具有强制性约束力的仲裁,认为具有资源密集型投入性质的仲裁规则的实施,可能会对那些没有能力参与这一过程的发展中国家税务机关造成不公平的后果。

六、实施路径与征管机制的创设

作为UA框架设计的兜底事项,实施与征管问题的讨论同消除双重征税的部分规则设计之间存在一定范围的竞合。

首先,采用简化和集中的合规系统有利于降低纳税人遵从成本和税务机关征管成本。众多评论者建议,改革应建立起类似于欧盟跨境增值税领域适用的“迷你一站式机制”(MOSS)的征管框架来支撑金额A的支付,并消除由金额A产生的双重征税。在该方法下,MNE内的单一实体(可能是最终母公司)将负责统一报告信息,并申报纳税,而某一税收管辖区(如最终母公司所在的税收管辖区)应负责金额A的征收、审计及争议预防与解决机制的协调。部分评论者还认为,征收预提所得税并非是金额A恰当的征收方式,且新的征管要求会对发展中国家带来实施上的潜在挑战。

其次,有必要建立起与政策实施和征管相关的新的多边框架。一些评论者担心,现行税收协定网络不足以消除双重征税,建议考虑制定一项新的多边公约。各方认识到,一旦达成全球共识性解决方案,将需要在政策的实施与协调方面开展大量额外的工作,包括为实施金额A制定多边框架或多边公约,以及通过某种形式的审议程序来监控和协调政策的实施(该审议程序可能会随时间进行调整或改善)。以瑞士商业联合会(Economiesuisse)、司力达律师事务所(Slaughter and May)为代表的部分评论者还建议,应创设一个管理新征税权并设定相关分配比例的新机构。该机构可能类似于ICAP机制,将负责管理在税收管辖区与集团内各实体之间利润的重新分配,并解决UA在政策结构间的争议和税收征管问题。

最后,作为改革的重要一环,USCIB、ACT等多家企业组织与咨询机构均提出,将各方废除现已实施的单边课税措施或作出未来不采用单边课税措施的承诺视为实施UA的整体性解决方案。而DEG、Booking等强调应建立一份明确的清单,以明确在UA实施前需要废除的包括法国数字服务税(DST)、印度均衡税、澳大利亚跨国反避税法、新西兰PE反避税规则、乌拉圭对某些网络服务所得课征预提税在内的各国现已实施的数十项单边措施。

作者:刘奇超  作者单位:国家税务总 局上海市浦东新区税务局

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