分国信息报告制度对跨国公司的影响和挑战

摘要：经合组织分国别报告模板指引依据的是跨国公司合并财务报告期，如果这个报告期和一些附属实体纳税年度相冲突的时候，就必须对实体当地的税收申报表数据依母公司合并财务报告期为期间做一些调整来提取模板的数据。

一、概述

2014年9月16日，经济合作与发展组织（OECD）发布了第一批侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划，其中就包括备受期待的行动计划13以及推荐的分国别报告模板，跨国公司必须使用该模版分年度分国别报告他们在开展业务的国家实现的收入、税前利润、缴纳和应缴所得税。除此之外，还需报告的有在每个国家的雇佣的职工人数、资本额、留存收益和有形资产，跨国公司还必须明确列明集团内每个实体在哪些国家开展业务并描述其业务活动。

2015年2月6日，经合组织宣布了分国报告实施指南，指南指出跨国公司应从2016年1月1日开始的会计年度为所属期提交报告模版，在该所属期结束的次年内即2017年内提交模版。也就是说以一个公历年度为会计年度的跨国公司应该在2017年12月31日前报送2016年的分国别报告模版，该指南强调会计年度指的是跨国公司合并财务报告期，而不是依照纳税年度或者单个实体的财务报告期，这样，一国提交模板和进行纳税申报的期限可以大体保持一致。

推荐模板的正式版本还要求企业报告其在每个国家的收益、所得税前利润、已缴纳和应缴所得税、职工总数、资本留存收益和有形资产，但是这只是一般的要求，如果有国家需要额外的信息，也可以修改模板获取想要的信息。

该新需求对跨国公司税务部带来很多新的额外负担，首先是准备模板本身的工作量很大，同时由于这些分国报告提供的信息，税务部门会从中发现很多线索来开展税务检查，让公司疲于应付。此外，跨国公司在数据获取上也必须使得报告模板的数据和公司对外财务报表、法定实体账目、本地纳税申报表数据相一致。分国别报告的另一个重要的问题是保密制度，许多企业和业内人士认为，有一些国家已经将信息公开报道或信息泄露给公众。

实施该行动计划在第一次给了全世界税务机关一个抓手，让他们能够确定跨国公司在一个特定的国家或其他国家如何分配他们的收入和纳税情况，模板也将作为征税机关必不可少的工具来识别和选择将被税务审计的公司。

借助跨国公司分国报告提供的信息可以有效提高税务机关的早期风险评估能力。在其所在居住国年总收入超过7.5亿欧元（折合8.5亿美元）的跨国企业应于2016年开始提交分国别报告，提交名单还包括了一些特殊行业、投资基金、非公司实体以及非公开公司实体。而且，一个国家必须满足一定条件并提供安全措施才有资格接收模板。

条件具体指：

（1）对分国报告有法定保密制度。

（2）作为法定要求，应该由跨国集团公司最终母公司向其所在居民国提交文档。

（3）只有在对高级别转让定价风险和其他BEPS相关的风险进行评估的时候，才使用该模板。

如果主管税务机关不能提供模版，OECD指南提“候补机制”，可以使用本地文档或者把交换文档的任务转移到次一级的控制实体。税务机关之间自动交换模版的主要途径是通过政府间的协作机制，如：双边税收协定、税收情报交换协定、税收事务多边行政互助公约，OECD称对此的立法草案以及“候补机制”正在制定当中。

根据以上指南，税务机关应在2017年开始提交第一个模板。模板可以看做整个BEPS行动计划的核心部分之一，援引经合组织税收政策管理中心主任PascalSaint-Amans 9月6日的吹风会上的讲话：“如果认为分国报告会让整个跨国公司的游戏规则发生改变也毫不夸张。”整个税务界对此也达成共识。

本文根据分国模版的实施讨论了国别报告对企业税收部门如何管理他们的财务数据以符合这些新报告要求提出严峻考验。本文还概述了企业税收部门实施转型报告过程中可能会面临的更重要的问题，以及一些可能的解决方案。

二、挑战和注意事项

相对于2014年1月发表的模板草案，经合组织已经大幅度减少了正式版本的国别模板所需的财务信息的要求，规定必须报送的财务报告项目数量已经从14个减少到8个。

允许公司灵活地使用多种财务信息来源， 但是一旦选中某种数据来源，以后必须每年持续采用同一口径。

它不再要求跨国公司在其开展业务的国家的每个实体都要披露信息，最终的模板只需要以国家为单位上报每一项的总额即可。

这样既减少了财务信息报送的负担又增加了最终模板数据来源的范围，但该报告仍将给企业带来重大挑战。对内部税务部门来说，降低信息报告要求和提高灵活性带来的减负效果是切实的或仅仅是理论上的，作者的观点偏向于后者。

虽然，公司现在可以灵活地使用各种来源的财务信息准备模板，作为一个实际问题，即：如何确保信息的准确性以应对未来可能的税务审计，公司税务部门仍需统一各国的公开财务报表模板数据口径，而不论各个国家在准备年度模版的时候使用了怎样的信息来源。具体地说，这将需要跨国公司公开财务报表和账目、法人实体账目、准备并提交的当地纳税申报表、提交的模板报告，这种正在进行的统一口径的过程会因为新公司收购、新的公司间的交易、新的法律实体创建、全球扩张、内部经营变化、内部管理账目格式变更、税收筹划活动等等原因变得更加困难。

即使保守的估计，这个统一口径的过程对当今世界大多数公司来收都不是一件容易的事情，因为他们执行的会计准则往往不能提供必要的税务信息。

虽然，经合组织最终模板需要报告的信息以国家为基础，而不是以单个法人实体为报送单位，表面看似简化了手续，但这样做其实更复杂。因为，为了确保模板的准确性，仍需要本地法定实体账目做支撑（使用所有适用的核算方法和当地币种），正常情况下还会产生间接负担。

另一个复杂的方面还没有被媒体广泛报道，当公司通过分支机构在世界各地做生意的情况下，同一法人实体通过国内外分支机构开展的经营活动无法明确界定，国别报告基于国家的同时又要考虑分支机构的问题将给企业税务部门报送模板带来额外的困难。

对许多跨国公司来说，这一统一信息口径的过程是个难题，因为本地所得税申报表所用到的依法报送的法人实体账目一般并不依据公开的财务核算系统来实现。当地的纳税申报表采集的信息取自当地利润表，在大多数情况下并不和税务部门沟通。严重脱节的两份报告可能产生重大的负面影响，让公司信誉在全球各国税务机关面前都受到损害，一旦这样，公司接受税务机关重点审查的概率就会显著增大。尽管跨国公司准备国别模板时，在技术上并不需要对各个国家使用的不同会计核算方法做出相应的调整，一些国家一定会定制模板以适应自己的需要，因为，一般情况下，一个国家的税务部门会要求公司报告模板和所得税申报表所依据的当地法定账目和记录相一致。

很多公司的上述统一过程困难在于他们的财务会计核算系统根本就游离于所得税报告过程之外，“数据管理”存在问题的主要原因包括同时有多个不同的总帐系统、存在非标准化的总分类帐户以及财务会计核算系统不能产生所需的信息格式等。

在作者的多年的实际工作中接触到不同行业的企业税务部门，发现公司的会计核算系统生成一个完整的法定实体账目几乎是不可能的。除非，当跨国公司满足下列条件：并无重大的企业的收购事项；不存在不同的总帐系统；不存在很多不同类型的企业；没有很多切实存在的法人实体。否则，许多跨国公司内部税务部门认为获取完整的法定实体账目信息是他们面临的头号数据管理问题，

简而言之，缺乏一套完整的财务会计核算系统可以同时产生一套完整的内部管理账/监管财务报表，法人实体报表和当地法定账目是核心问题所在，国别报告现在面临的主要压力就是如何统一相互割裂的会计制度和所得税报告过程。

对大多数公司来说，国别报告模板需要的信息并不能直接从他们的财务核算系统当中生成，这样，除了内部系统变更，国别报告每年还需要耗时耗力的人工处理流程和更多的其他资源。

把已缴纳的所得税金（包括预提税收）和应缴所得税依国别进行分解对许多税务部门是很困难的，特别是对于那些依靠人工流程和电子表格进行所得税核算的公司尤其是这样。另外一个问题就是，以后某些政府可能要求国别报告模板的全部应缴所得税包括相关未确认应缴所得税，有了这个额外的信息，征税机关只需获取已缴纳的所得税现金和全部应交所得税之间的差额即可测算出公司的未确认应缴所得税。

跨国公司在各国的实体执行的会计期间很可能不是一致的。经合组织分国别报告模板指引依据的是跨国公司合并财务报告期，如果这个报告期和一些附属实体纳税年度相冲突的时候，就必须对实体当地的税收申报表数据依母公司合并财务报告期为期间做一些调整来提取模板的数据。

最后，跨国公司在这个报告新纪元中面临的最严峻挑战就是实际操作当中的保密问题。因为在不久的将来模板信息是否需要公开披露还无法预知，尽管OECD多次保证不会出问题，但是，不能确保以后公司提供的信息不被公布，因此，今天许多税务专业人士和跨国公司高度怀疑，即使执行的只是有限的披露制度，但是否能继续操作下去。

此外，媒体的介入和审视、博客、社会活动家和非政府组织现在越来越多，最近的一个案例，去年普华永道代表客户与卢森堡政府进行的税务谈判文档被公开到了网上。据普华永道说，国际调查记者同盟（ICIJ）在其网站上发布了文件描述了文档的一些内容。

此外，跨国公司发布国别报告信息后还需要公开解释其公开财务报表是如何和模板数据保持一致的，做了哪些调整。另外，如果模板包含一点点无意的失误或稍微不准确的预测，就很可能被抓住和曲解，从而对公司的声誉带来不应有的损害。

 三、展望和应对

展望未来，许多国家如果按照公历/财税年度为期间，从2016年1月1日或之后开始执行国别报告，2017年将是报告元年。目前，英国和西班牙已经公开宣布他们将采用经合组织推荐的要求来报送报告。2015年2月28日，美国财政部还宣布，美国计划使用7.5亿欧元作为准备国别模板的门槛，政府为此还专门针对最终母公司在美国的跨国公司开发了一套看起来类似分国模板的表单。

基于作者的亲身经历，税务部门并不愿积极执新报告要求，因为有很多的挑战在里面，更不能低估公司的内部系统和流程的再造和让历史报告更透明的转换时间。考虑到要维持跨国公司在全世界的税收形象，准备分国模板不应该仅仅考虑带来负担问题，而是要把它看作是一个战略风险的防控问题。

公司税务部门应立即评估他们现有的财务会计系统是否符合这些新报告要求，还需要评估他们的内部工作流程是否需要更多的员工，此外，还要评估是否需要制定战略来应对可能出现的新的遵从要求和应对分国模板直接导致的税务审计。

所有这些额外附加成本需要考虑到公司税务部门的预算，需要尽快和公司的首席财务官、高级管理层、审计委员会和其他利益攸关方讨论通过，最后，中大型跨国公司需要积极考虑技术解决方案来精确的收集、存储、分析、和准备模板。

（作者：邝远远 河南国税）