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比较法视阈下的一般反避税规则再造

来源:《法律科学》2018年第1期    更新时间:2018-12-10 09:42:34    浏览:1042
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【作者】 欧阳天健  【作者单位】 华东政法大学博士研究生

【中文关键词】 一般反避税;经济实质原则;商业利益;司法参与

【英文关键词】 General Anti-Avoidance Rule; Economic Substance;Business Purpose; Jurisdiction Interpretation

【摘要】 我国2008年正式实施的《企业所得税法》及此后的一系列法律规范中正式确立一般反避税规则制度。但该制度的运行还存在诸多问题。一是一般反避税规则的核心要素不明,究竟是以经济实质原则为准还是以商业目的原则为准,抑或是二者需同时满足,我国税法未能做出明确规定。二是我国一般反避税规则法律规定较为原则,可操作性差,其解释权为行政机关所掌握。行政机关以国库主义立场解释税法,成为实际的一般反避税规则制造者,有侵害纳税人权益之虞。借鉴域外经验,我国一般反避税规则应做如下完善,在实体上应确定以经济实质原则为唯一判断的“一元标准”;情况特殊时,纳税人可以主观要件——合理商业目的为豁免理由,但应建立严格程序标准并明确举证责任分配规则。在法律渊源上,除完善一般反避税立法外,还应充分发挥司法机关解释税法的职能,以指导性案例和司法解释为发展路径,限制行政机关的恣意解释。

【英文摘要】 The GAARs was root in the western countries. In2008,China accepted GAARs in Enterprise Income Tax Act.But there are still many problems in the application of GAARs. First, the coreelements of the GAARs are unclear, whether it is based on the principle ofeconomic substance or commercial purposes, or these two elements should be metat the same time? Second, Chinese GAARs are too simple, and hard to apply inthe practice. Thus, the administrative branch owns great power to interpret therules. This may do harm to the taxpayer's rights. Inreference to foreign countries, especially the common law countries, China's GAARs should be revised in the future. First of all, the economicsubstance rule should be the only core element. However, in special circumstances,taxpayers can be released because of their reasonable business purpose. Also,the rule of burden of proof should be redesigned. What'smore, the function of jurisdiction interpretation should be strengthen in orderto restrict the administrative branch's power.

【全文】

长期以来,避税行为始终是困扰世界各国税务机关的一道难题。避税行为危害严重,不仅侵蚀了国家税源,还破坏纳税人间的平等,浪费大量社会资源,并且使得法律变得不确定、不清晰进而引发一系列宪法性问题。避税与反避税的“猫鼠游戏”始终在世界各地循环往复。不可否认,滞后性是法律的固有特点,为防止避税行为发生,立法者在早期不断通过“打补丁”的方式设立各类特殊反避税条款。这些条款大多集中于对资本弱化、转让定价以及受控外国公司等领域。为“一劳永逸”地解决避税问题,一般反避税规则逐渐在法律实践中产生。一般反避税规则诞生于税法实践,其本质是防止纳税人滥用税收筹划权。我国2008年施行的《企业所得税法》正式确立了一般反避税条款,并在随后颁布的《企业所得税法实施条例》以及《特别纳税调整实施办法(试行)》〔国税发(2009)2号〕(TPPERSON按还包括:《一般反避税管理办法(试行)》(国家税务总局令第32号)及《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号)等)中对一般反避税条款的适用问题进行了细化。但在我国实践中,由于一般反避税规则过于原则,且具体使用标准存在混淆,导致一般反避税条款适用混乱。在本文中,笔者将立足我国实际,分析现行制度及其背后的深层逻辑,并借鉴国外经验,从“应当建立怎样的一般反避税规则”与“如何建立我国一般反避税规则”两个层面对我国一般反避税规则的发展路径予以研究。

一、一般反避税规则的核心要素探寻

(一)规则混乱:我国一般反避税规则中的标准冲突

从立法形式上看,我国已建立起从法律到行政法规再到部门规章的较为完备的一般反避税法律体系。但若从实质看,我国一般反避税规则中的核心问题——避税行为的判定标准尚不明晰,规则之间存在冲突,有待厘清。从世界范围看,无论是大陆法系国家,亦或是普通法系国家均认可一般反避税需遵循“实质高于形式”这一原则。在实质高于形式的原则之下,判断一个交易行为是否属于避税行为,以美国为代表的当代普通法系国家逐步演绎出了两项标准:一是合理商业目的标准,二是经济实质标准。在我国的一般反避税规则中,立法者也接纳了这两个标准。但两个标准之间的具体适用方式还较为混乱,究竟是择一适用,还是两个标准需同时满足?两个标准之间有何内在联系,抑或区别?我国立法者未能明确阐述。我国《企业所得税法》47条规定:“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。”据此,是否具有合理商业目的似乎是判定一项交易行为是否为避税行为的唯一标准。然而《特别纳税调整实施办法(试行)》94条却规定:“税务机关应按照经济实质对企业的避税安排重新定性,取消企业从避税安排获得的税收利益。”据此,似乎经济实质标准又成为唯一的判断标准。在有些场合,经济实质标准又与合理商业目的相并列。这不禁让人疑惑,我国一般反避税规则的核心判断标准究竟为何。若简单的以上位法优于下位法的原则来理解,则一项交易只要违反合理商业目的规则即可被认定为避税行为,但这样未免过于武断,且有虚置《特别纳税调整实施办法(试行)》之嫌。引导功能是法律的核心功能之一,法律体系内部的抵牾一方面会让纳税人无所适从,无法给予纳税人足够信赖,另外一方面也为避税行为提供了空间。

进一步探究可以发现,我国税法体系出现一般反避税具体适用规则抵牾情形的原因在于:一方面是由于彼时的立法技术,尤其是税法立法技术未臻完善,在引入西方一般反避税规则时较为草率;另一方面是在反避税国际竞争的压力下,为在经济全球化过程中更好地保护我国税源,维护我国的税收权益。《特别纳税调整实施办法(试行)》发展了《企业所得税法》中的一般反避税规则,希图以更严格的一般反避税规则抵御税基侵蚀,却造成了条文之间的矛盾。更为重要的是,这一规则的制定是出于扩张税务机关反避税职能的政策目的考量。长期以来,我国税法整体呈现出“泛政策化”倾向,这不单单表现在立法位阶上,更表现在法律条文背后所反映的立场与理念上。近年来虽然税收法定原则不断落实但短时间内仍难以扭转法律规定背后的国库主义政策立场。政策因素仍若隐若现地引导着税法规则的发展。不可否认,国库主义是一般反避税条款的逻辑起点,尤其是受我国千百年来“皇粮国税”思想的影响,国库主义的效用被发挥到极致。一般反避税规则从《企业所得税法》颁布之初的一元规则,到此后《企业所得税法实施条例》与《特别纳税调整实施办法(试行)》中的二元规则,其中反映的正是行政机关对上位法的扩张解释及其对税收效率的孜孜追求。这在无意间背离了纳税人中心主义的立场。税务机关适用一般反避税规则的标准越多,在处理具体案件时可选用的法律依据也就更多,这是一种典型的“法律工具主义思想”,让纳税人在不了解税务机关的具体反避税规则的情况下,产生“民不知法而畏法”的效果。但这样的举措既违背了税收法定原则,也与课税要素明确的要求相违背。越是追求反避税标准的多元化,越容易导致规则的左支右绌。无论是对税法体系化的整体建设,还是对纳税人权利的保障都不利。为解决这一问题,笔者认为应当对我国一般反避税规则进行重构,重新确立一般反避税规则中的核心要素。

(二)比较路径:经济实质规则已逐渐取代商业目的规则

从立法路径的参照看,我国税法中一般反避税规则的两个判断标准“是否具有合理商业目的”与“是否具有经济实质”最初源自于美国判例法。1921年,美国联邦最高法院在United States v. Phellis案中明确了避税行为是一种违反《美国宪法》第16修正案以及《美国国内收入法典》的违法行为。在1935年的Gregory v. Helvering案中,美国联邦最高法院对一起利用公司重组进行避税的案件审查时,通过对公司重组的相关法律进行分析,从中导出了商业目的规则。在之后的Frank Lyon Co v. United States案中,美国联邦最高法院又总结出了经济实质原则。至此,“经济实质标准”与“合理商业目的标准”在美国税法中基本确立,然而美国国会与联邦最高法院未就二者之间的关系予以释明。在此后的很长时间内,美国各级法院在具体案件中对两个标准的适用较为混乱。

有些基层法院在操作中认为,经济实质原则是上位原则,在其下有商业目的与税前盈利两个子原则,亦有法院认为商业目的原则应与经济实质原则并列,还有法院认为,只要符合经济实质原则或商业目的原则中的一个,即可认定该交易行为为避税行为。据美国税法学者统计,第二、六、八、九、十巡回上诉法院和华盛顿特区巡回上诉法院倾向于采用择一要件;第二、三、四巡回上诉法院则认为,必须同时证明该项交易缺乏经济实质且无合理的商业目的,该交易才会构成避税安排;第一和第五巡回上诉法院则尚无明确的倾向。但总体来说,多数法院倾向于将经济实质作为唯一判断标准。这一争论持续了数十年时间,直到2010年美国国会一锤定音,通过了《医疗保健与教育协调法案》,在《美国国内收入法典》第7701(o)条中,将经济实质原则立法化,成为一般反避税的唯一立法标准。

美国的立法者之所以将一般反避税的“二元标准”简化为“一元标准”,是因为通过梳理判例可以发现,经济实质原则实际上是对商业目的标准的发展,或者说实际上经济实质原则脱胎于商业目的原则,这两个原则在美国的判例法中,存在着包含与被包含的关系。当我们细究二者起源,在作为商业目的原则确立的标杆的Gregory v. Helvering案中,法官虽未提及经济实质原则,却认定该案中的交易行为是一种以复杂且不正当形式伪装成公司转让的避税行为,并由此导出了该公司不具有合理商业目的的结论。与之相反,在Frank Lyon Co v. United States中,联邦最高法院则将探寻交易人是否具有商业目的作为推导出该交易行为不具有经济实质的依据之一。由此可见,在美国的司法实践中,经济实质标准已成为核心判断因素,商业目的标准则在一些特定情况下可成为论证一项交易行为是否有经济实质的因素之一。由此可推导出,在适用经济实质标准时,实际上已经对该行为的主观要件进行了考量,若再将商业目的规则作为判断标准,则显得重复累赘。故在2010年立法之后的最新判例中,部分法院对该法条进一步发展,认为要判断一个交易行为是否具有经济实质,需探寻(1)该交易行为是否有商业目的;(2)有潜在的税前利益。显然,在此处商业目的标准成为判断是否具有经济实质的子原则。与美国相类似,加拿大也在司法判例中仅采经济实质标准。1984年,加拿大最高法院就拒绝加拿大国家税务局援引英国拉姆齐案中的商业目的规则的请求,认为应着重探寻交易行为的客观方面。同时,《加拿大所得税法典》也明确了经济实质原则的核心地位。在大陆法系国家的德国,其《税法通则》与《反滥用与技术性修正法案》亦将商业目的标准作为判断一项交易行为是否具有经济实质的三个要素之一。由此可见,一般反避税立法的“一元标准”已逐渐为各主要国家所接纳。

(三)操作与理念:一元标准背后的实践意义与价值意涵分析

1.操作路径:经济实质标准更有操作性

就可操作性而言,商业目的规则较差。首先是合理商业目的这一概念有歧义。毫无疑问,以公司为代表的商事主体进行交易行为的目的在于获取商业利益。这一点已为《公司法》等诸多法律所肯认。那么从文义解释的角度来看,税收利益自然是企业所追逐的诸多商业利益的一种,现代社会,人们一般都会考虑租税最小化问题。尤其对我国而言,在当前宏观税负水平相对较高的情况下,企业天然地会寻求税收筹划,加之税务律师、税务师等社会从业人员的兴起更为税收筹划提供了广阔的利用空间。因此,从本质上来说,一个企业在法律框架内通过交易安排以获取税收利益并非违法行为。当适用商业目的规则时,立法者则以法律拟制之形式将其排除在了合理商业目的之外,认为单纯以追求税收利益为目的的交易行为不具有合法性,是避税行为。既然税收筹划的合法性已为包括我国在内的世界各国所认可,却又对单纯追求税收利益的行为予以否定,其中的法律逻辑很难自圆其说。正如加拿大最高法院在判决中所说的:“只要不违反法律,单纯追求税收利益的交易行为应得到尊重。”

其次,纳税人的主观动机并非税法所欲评价的对象。上文分析中我们已经提及,在对一交易行为是否具有合理商业目的进行评价时,也需通过客观事实的分析进行论证。如同时适用经济实质规则与商业目的规则,那么两项标准在论证过程中将会有诸多重复的事项,这将使判断过程变得复杂、繁琐,降低行政效率。在我国的反避税实践中亦是如此。如在我国首例一般反避税案件中,涉案公司涉嫌滥用中国与巴巴多斯的税收协定实施逃税行为,为此陕西省国税局以涉案公司的经营实质、股权结构等客观事实为依据,得出了涉案公司不具有巴巴多斯涉税居民身份这一结论,进而推论出该公司的交易行为不具有合理商业目的,最终决定适用一般反避税条款,对该交易行为进行特别纳税调整。在该案中,税务机关认为纳税人不具有合理商业目的完全是经济实质标准分析后的附带性结论,即使将其删去,亦不影响案件的认定。

2.立场分析:过分强调商业目的标准有悖于纳税人诚实推定原则

在刑事法律层面,由于侦查机关与司法机关“无法看到犯意,甚至最先进的现代技术也无法发现或衡量犯意”,在此背景之下演绎出了著名的“无罪推定原则”。与之相对应,在保护人民财产权的税收立法上,纳税人诚实推定权也是税务机关所应当遵守的基本原则之一。这一原则的内涵在于,在没有确凿证据排除合理怀疑之前,应当推定纳税人是诚实申报。申言之,纳税人诚实推定权的本质是一种防御性权利,其目的在于抗衡国家的征税权,防止权力滥用。具体来说,首先,纳税人诚实推定原则要求不得让纳税人“自证其罪”,税务机关应秉持纳税人中心主义的立场,对纳税人做出诚实信用的预判;其次,当税务机关怀疑纳税人有避税或逃税嫌疑时,应当承担举证责任;再次,只有当税务机关搜集到足够的客观证据,才能够得出纳税人不诚实的结论,而不能仅凭主观臆断或主观证据进行推断。

具体到一般反避税规则上,依《企业所得税法》45条,立法者在该法条中将是否具有合理商业目的这一主观因素作为唯一的判断标准,有失妥当。依诚实推定原则,判定一项交易行为为避税行为,应当同时具备主客观要件,并侧重论证客观要件。过分强调主观要件,难免陷入“论心定罪”的窠臼。前文已述及,在税法实践中,无论是合理商业目的规则,还是经济实质规则,在具体运用中所需证明的事项基本重合,最大的不同是立场问题。商业目的标准秉持国库主义立场,因而在实践中常常呈现出“从主观到客观”的推论形式。虽然在商业目的标准论证过程中需通过客观要件的证成导出主观要件的符合,但如此一来未免主次颠倒,易产生“有罪推定”的效果,侵害纳税人权益。

此外,在举证责任方面,我国《特别纳税调整实施办法(试行)》95条规定,企业应自收到通知书之日起60日内提供资料证明其安排具有合理的商业目的。此处,税务机关在稽查程序正式进行之前,先推定纳税人具有避税的主观目的与客观行为,并将举证责任转移至纳税人身上,要求纳税人“自证其罪”。虽然这一规定在很大程度上将减轻行政机关的征税成本,提高行政效率,但当税收效率与纳税人权益保障冲突时,依据税法的基本理念,应对纳税人权益予以倾斜保护,在举证责任问题上,应以税务机关承担举证责任为原则,纳税人承担举证责任为例外,目前一般反避税规则的举证责任分配方式不合理。

综上所述,从比较法视野来看,以美国为代表的西方诸国在晚近的立法过程中均已逐渐淡化商业目的规则的适用;从操作层面来说,将商业目的原则与经济实质原则并列,会造成二者之间判断标准的重叠;从理论层面来说,过分强调纳税人是否具有合理商业目的有违反纳税人诚实推定原则之嫌。综合考量,笔者认为我国一般反避税规则应当采用一元标准,即以一项交易行为是否具有经济实质为唯一判断标准。当然,在对一项交易行为进行分析时,主观层面的考察也是必不可少的特殊情况下,纳税人可以主观要件——合理商业目的为豁免理由,免于承担一般反避税规则中的不利后果。

二、一般反避税规则的具体内涵发展

在确定了一般反避税规则的一元标准后,笔者将从实体与程序两个方面就如何在具体实践中适用经济实质标准展开探讨。

(一)实质正义:以商业利益标准为核心兼顾合理商业目的

1.商业利益标准是经济实质原则适用的一般标准

探寻经济实质的适用标准,即需判断在何种情形下一项交易行为不具备经济实质。这就要求我们首先界定经济实质的内涵,分析此处的经济实质一词究竟指代什么。在美国早期的判例中,联邦最高法院及其巡回法院一般将经济实质解释为“交易导致了纳税人净经济地位明显的增强”,简单的说就是取得税前利润。但这一标准并不严谨,因为并非所有交易行为均能取得税前利润,例如公司破产清算、并购重组等本不以单纯的利润为交易目标。故税前利润逐步被商业利益这一更为概括性的概念所取代。其标志性案例是Coltec Industries, Inc.v. U. S.案,在该案2006年的二审过程中,美国联邦上诉巡回法院发展出了经济实质原则适用的五个标准,并着重强调了经济实质原则的适用应重点探查产生税收利益的交易中是否有商业利益。受其影响,在近年来的司法实践中,一般情况下,经济实质标准的表现形式为探寻交易行为的税前利润或存在税前利润的可能,在特殊情况下,可考察是否存在除税前利润以外的其他商业利益。

在我国未来的一般反避税条款构建中,也应对上述标准予以明确。其目的在于,以成文法的形式为税务机关开展反避税稽查工作提供指导,同时也对税务机关的稽查方式作出限制。简单地来说,在实践操作中,若剔除税收利益后,该交易行为无法获得经济利益,则将被判定为避税行为。但问题在于,如果存在经济利益,该经济利益较小,无法与税收利益构成合理比例的情况下,该如何处理?换言之,该经济利益要达到何种程度方可被认为是正常交易安排?这一问题亦困扰着美国法院。例如在Compaq Computer Corp.v. Commissioner案中,涉案交易行为可获得410万美元的税收利益,如果排除税收利益仅能获得30万美元的税前利益。这与该交易行为近9亿美元的投入相比,相去甚远,但美国联邦最高法院第五巡回法庭认为,只要存在税前利益,无论其数量大小,均可被认定为合理商业安排。这可被视为早期美国法院的普遍观点。随后受金融危机影响,美国法院在这一问题上的态度发生转变,对税前利益要求提出了严格标准,即不能简单的认为存在税前利润即可,还要求该税前利润与税收利益相比是显著的。有鉴于此,法院采用了最低税前回报率的方法,认定只有取得超过6%的回报,才足以认定交易具有经济实质。但6%的税前回报率是否合理,是否具有普适性,学界和实务界均尚无定论。笔者认为,在认定是否具有商业利益的目的上,应秉持纳税人中心主义的立场,对法律规则做有利于纳税人的解释。首先,对于利润而言,不能仅狭隘地解释为经济利益,除单纯经济利益以外的其他利益也应当被认可。例如公司并购之后虽无法在短时间内获得显著利润,但可开拓市场、促进技术研发;又如企业重整之后可减少损失等,均可被视为“利润”的特殊表现形式。其次,对应当以经济利润衡量的交易行为而言,最低税前回报率这一方法较为适当。国家税务总局应尽快出台具体操作规程,明确税前回报率标准,或确定合理回报率的确定方法,增强行政机关与司法机关在实践中适用该规则的可操作性。最后,当商业利益低于合理回报率时,还可用可比交易法进行核验。如果系争交易所产生的税后回报与可比交易实质相当,则该交易具有经济实质。反之,如系争交易所产生的税后回报明显高于可比交易,则不认为具有经济实质。可比交易法的引入可以在一定程度上增强经济实质判断规则运用的灵活性。

2.合理商业目的可成为一般反避税规则排除适用的例外标准

上文已述及,为保护纳税人权益,税务机关在适用一般反避税规则时应从客观方面入手调查。但在特殊情况下我们也应当将商业目的规则纳入考量范围。正如刑事犯罪需探求犯罪嫌疑人的主观要件一样,在对交易行为进行一般反避税审查时,如果能充分证明纳税人具有合理商业目的,但由于客观原因如情势变更等,造成一项交易行为缺乏经济实质的话,则纳税人的交易行为可以不受到一般反避税规则的制裁。这既是纳税人诚实推定原则的要求,亦是税法谦抑性的体现。当然,此处具有合理商业目的的举证责任应当由纳税人承担。结合美国判例,一般来说在此情形下应当考察如下几个因素:(1)纳税人在该项交易行为中是否存在非税商业理由;(2)纳税人是否对该项交易真实投入资本;(3)纳税人在该项交易行为发生之前是否对交易风险有充分了解;(4)在一般情况下,该客观因素会否造成交易行为无法达到预设的商业目的[12]。

(二)程序正义:一般反避税规则适用过程中的举证责任分配

如前文所述,在纳税人诚实推定原则之下,税务机关应当对纳税人的避税嫌疑承担举证责任。但在我国,受税法领域长期以来形成的“轻程序,重实体”理念的影响,纳税人被冠以“纳税义务人”之名号,片面强调义务,程序性权利保障薄弱,大多数情况下,举证责任均在纳税人一方。这显然不合适。近年来税务机关的职能逐渐由“管理”向“治理”的转变要求税务机关应加强自身的内部建设与能力建设,而非一味地让纳税人承担包括举证责任在内的各类程序性义务。从这个层面来看,由税务机关承担一定的举证责任不单单是一般反避税程序中的证明原则,更应当成为整个税收征管程序的一般原则。例如我国台湾地区“税捐稽征法”第12条规定:“税捐稽征及认定课征租税之构成要件事实时……税捐稽征机关应就其事实有举证之责任。”当然,从税收行政效率原则出发,完全由税务机关承担全部的举证责任会极大增加税务机关的负担,且第一手的会计账薄为纳税人所保管,从客观上来说,税务机关自身也的确无法完全证明纳税人的交易行为属于逃税行为。基于此,笔者在此处探讨并不是简单的由某一方承担全部责任,而是希望将举证责任在税务机关与纳税人之间进行合理分配。无论是基于我国财税法治建设的现实场景,还是世界主流立法例,在一般反避税稽查中,笔者认为:首先,税务机关应承担初步的举证责任,即证明纳税人有避税之嫌疑且应当启动一般反避税调查程序,如在此过程中有第三方鉴定机构参与,则也应当为税务机关分担部分证明责任。其次,在完成初步举证责任后,税务机关可要求纳税人承担协力义务。具体来说,此处的协力义务包含两个方面,一是作为义务,即按照税务机关的要求提供相关的会计账簿、文件资料,以及说明该交易行为的合理商业目的为何;另一是忍受义务,即应对税务机关的正当稽查行为予以配合。最后,当纳税人承担协力义务,提供了相应材料之后,最终的举证责任还将转移至税务机关一方。税务机关应根据先前采集的证据以及纳税人所提供的材料,做出最后的判断。例如美国1969年《税收改革法案》第183条规定,对部分反避税稽查事项,税务机关必须承担最终的排除合理怀疑之要求。在上述程序结束之后,如纳税人认定税务机关的评估方法有误,应就该错误承担举证责任。

此外还需讨论的是,如果纳税人在稽查过程中拒绝承担协力义务,税务机关是否能推定涉案交易行为为避税行为,或将举证责任转移至纳税人呢?答案是否定的。从纳税人权利保障的角度考量,除非税法中明文规定,税法上的推定应被严格禁止。当纳税人拒绝承担协力义务时,税务机关一方面可以对其进行行政处罚,并督促其承担义务;另一方面,如果纳税人违反协力义务,则在一定程度上可减轻税务机关的举证责任。例如我国台湾地区“最高行政法院”认为:“可以减轻税捐稽征机关的举证责任。如税捐计征机关对课税要件提出相当证明,已可使法院综合所有证据而形成心证,即可认其已尽相当举证责任……减轻税捐稽征机关之举证责任,并非举证责任转换之问题。”

三、一般反避税规则的制度路径再探

在分析我国应当构建怎样的一般反避税规则后,笔者在下一部分将着重分析我国如何在立法、司法以及行政层面建立起完善的一般反避税规则。

(一)模式借鉴:不同法域在一般反避税立法上的模式融合及启示

在不同的法域背景之下,普通法系国家与大陆法系国家分别形成了一般反避税规则设立的立法路径与司法路径。但是通过检视晚近以来各国一般反避税条款发展的趋势,单纯以司法途径或立法途径设立一般反避税规则的国家正在逐渐减少,许多国家在原有法律传统的基础上,兼采司法与立法途径,一般反避税规则的设立方式上趋近融合。

在普通法系国家,一般反避税条款来源于司法实践。我们考察历史,可以清晰看出,在长期的司法实践中,法官依职权通过设立一系列司法规则划分出了合理避税与逃税行为的界限,并最终将这些规则一般化为一般反避税条款。以英国为例,最初英国的法院始终不愿意以法官造法的形式来打击纳税人的避税安排。在著名的威斯敏斯特公爵案中,英国法官认为纳税人有权进行税务安排以缴纳最少税金,并拒绝对这一安排进行经济实质审查。但在之后的拉姆齐案与达沃森案中,英国法院对待避税行为的态度发生了转变,并由此衍生出了拉姆齐/达沃森规则(Ramsay/Dawson Doctrine),这一规则随后成为英国一般反避税原则的始祖。一般反避税规则设立的司法路径存在的最大问题在于,这些规则形成于已决案件的司法实践,其外延并不清晰。随着典型判例数量的不断累积,一般反避税规则的适用条件变得愈发复杂,由此导致纳税人与税务行政机关无所适从。甚至由于不同规则之间的冲突而产生法律漏洞,给不法分子以可乘之机。因此,长期以来,将一般反避税条款法典化、原则化的呼声始终存在。早在上世纪20年代的普通法判例中,英国大法官Rowlatt J就曾对纷繁复杂的判例法规则表示不满,并呼吁以成文法的形式对一般反避税条款进行简化。又如美国国会于2010年通过的《医疗保健与教育协调法案》将司法判例“经济实质原则”成文化,即系回应2006年美国联邦巡回上诉法院关于Goletc Industries案的终审判决,将司法实践中长期秉承的“经济实质原则”上升为立法规范,以完善立法规定。在一般反避税条款成文化的浪潮下,许多普通法系国家均在本国税法中加入了一般反避税条款。例如,澳大利亚1981年《所得税法》第260条,新西兰1976年《所得税法》第99条、加拿大1988年《所得税法》第245条以及新加坡2008年《所得税法》第33条等。

在大陆法系国家,由于没有“法官造法”的法律传统,故一般反避税条款均为成文法所规定。最早的一般反避税条款诞生于1919年德国《帝国租税通则》,该法要求税务机关对交易行为的经济实质进行探查,凡无经济实质的交易行为均会被认定为避税行为。这一规则在此后1934年的德国《租税调整法》中得到了细化。这种探寻交易行为经济实质的一般反避税规则遂在各大陆法系国家逐步推开。但由于法律条文的滞后性,大陆法系国家正在逐步通过法官解释法律的方式来弥补一般反避税条款的僵化。在德国,联邦税务上诉法院以及宪法法院晚近的判例已逐步突破一般反避税条款的文义限制,对一般反避税条款进行了新的解释。在判例中,德国宪法法院明确指出:“在税务司法判决中,法官可以根据经济形势的显著变化发展法律。”1977年德国《租税通则》修改的时候,立法者在一般反避税问题上给法院留下了足够的解释空间。在大陆法系另一代表性国家法国,司法运用一般反避税规则更加灵活。早在19世纪五六十年代,法国最高法院就曾对民法中的权利滥用条款进行解释进而打击避税行为。这一“革命性”的解释方法在随后世界各国一般反避税规则立法的过程中发挥了重要的理论支撑作用。在荷兰的反避税案件审理中,荷兰最高法院创造性地将“法律欺诈”规则用于避税行为的判断上,在之后的一般反避税立法上,立法者将这一规则成文化,成为区分合理避税与非法逃税的标准之一。

通过上述分析,我们不难看出,无论是大陆法系国家还是普通法系国家,在一般反避税规则的设立方面已逐渐呈现出了立法路径与司法路径相结合的趋势。这固然有全球化背景下,一元化的传统法律体系向多元化的“混合法系”转化的影响,但更重要的是,一般反避税规则自身的特殊性注定了其法律渊源的发展走向。一般反避税条款之所以成为反避税的“利器”,是因为它高度抽象概括了避税行为的特征,提供了测试避税行为的标准,并授予行政机关以应对避税行为的足够权力。为达到高度概括的目的,无论是立法者在制定法律时还是法院在从判例中归纳原理的时候就不得不使用一些较为宽泛的法律概念,例如我国一般反避税条款中的“合理”、“商业目的”、“实质”、“形式”等。这就需要在一般反避税原则确立之后,以司法形式对其进行解释,再将解释的内容类型化为法律以完善一般反避税条款。在这一“立法机关/司法机关——司法机关——立法机关”的循环往复中,实现了一般反避税规则法系的融合与发展。

(二)制度创新:立法机关主导之下的司法参与

如前所述,一般反避税条款的逻辑起点是国库主义,但在现代税法的语境下,应当摒弃绝对的国库主义思想,给予纳税人更多关怀。毕竟税法不是以保护国家征税权高效行使为最终目的的“征税之法”,也不是纯粹的保护纳税人权利的“权利之法”,应当兼顾二者,做到利益平衡,由此建立一种良性的“取予关系”。要在一般反避税领域做到国库主义与纳税人中心主义的利益平衡,一个重要的环节即是做到立法权配置上的平衡。笔者认为,限缩行政机关在法律创制上的权力,维护立法机关立法权,发展司法机关的规则制定权是未来制度设计的理想方式。

1.限缩行政解释,落实税收法定

由于长期受大陆法系传统影响,我国以成文法的形式规定了一般反避税条款。但由于一般反避税规则的高度概括性以及法律体系内部的冲突使得法律解释权在中国变得尤为重要。我国一般反避税条款的解释权长期以来由行政机关掌握,以至于其成为一般反避税规则的实际制定者。需强调的是,任何人都有站在自己立场上解释税法的权利,纳税人有权站在自己的立场上解释税法,税务机关也可站在国库主义的立场上解释税法,当二者发生冲突时,应由法院居中裁判。法院的司法解释具有优于行政解释的终局效力。但在我国,税务机关的行政解释在实质上成为了纳税人必须遵守的法律规范。司法裁判中,法院也往往将之奉为圭臬,以至于出现“最高行政机关税收立法权越位,司法机关司法解释缺位”的情形。行政解释的泛滥给我国税法的运行会带来很多问题。一方面,我国国家税务总局有关一般反避税规则的各类规范性法律文件数量庞杂,除《特别纳税调整实施办法(试行)》外,还有大量批复、通知等规范性法律文件。从严格立法规范的层面看,这类规范性法律文件的法律效力还有待考量。在另一方面,行政解释多秉持“国库主义”立场,往往将合理避税的空间压缩的太小。最为关键的是,行政机关对立法的主导,“是抵触、起码是不符合法治精神的”。

据此,我国未来的一般反避税规则应以成文法为主导,并以司法途径为补充。在立法层面,如上文所述,在未来的修法过程中,建议将《企业所得税法》中的商业目的规则替换为经济实质规则,即更改为“企业实施不具有经济实质的交易行为而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整”,并对存在合理商业目的的例外情形做出规定,同时将举证责任等程序问题在《企业所得税法》中予以明确。此处需说明的是,由于税法的高度专业化、高度技术性特点,立法机关在税收立法过程中尚存在一定技术障碍;且由于立法机关较少参与税收法治实践,其与税务行政机关必然存在着信息不对称现象。因此,笔者认为,税收法定并非完全排斥税收行政机关的规则制定,在《企业所得税法》之下,一般反避税规则可通过国务院、财政部、国家税务总局制定的《企业所得税法实施条例》以及《特别纳税调整实施办法》予以细化、完善。在当代社会的法治环境下,这有其合理性基础。当然,行政机关制定的行政法规与部门规章必须在上位法限定的范围内,不得进行扩张解释。为防止行政机关滥用权力,除发挥既有的人大监督职权外,还应加强司法监督,利用赋予法院审查抽象行政行为的权力以达到限制税收行政权力的目的。

2.激活司法途径,加强案例指导

中央全面深化改革领导小组在2015年颁布的《深化国税、地税征管体制改革方案》中提出,要“健全税收司法保障机制”。这为反避税领域中的司法路径提供了顶层设计依据。就司法途径而言,在未来的反避税规则构建中,应充分发挥司法机关解释税法的职权。在现有框架内,司法机关在一般反避税规则的建设中可发挥如下两个作用:第一,出台司法解释。目前我国并无有关反避税问题的司法解释,通过数据库检索,可发现我国现行有效的涉税司法解释共15部,其中最高人民法院颁布的司法解释有9部,这9部中又有3部规定的是涉税刑事犯罪问题,剩余的6部全部为程序性规定,如诉讼主体资格问题或时效问题等。这表明我国涉税司法解释未来还有很大发展空间。其路径应以反避税案例充分类型化为基础,提取出一般规则,并以最高人民法院发布司法解释的形式对一般反避税条款进行解释与细化。第二,通过指导性案例的形式为司法机关、纳税人以及税务机关提供参照。我国并非没有发布税法案例的先例。2008年,国家税务总局发布了《关于印发新疆维吾尔自治区国家税务局正确处理滥用税收协定案件的通知》,以典型案例的形式对各地税务机关处理避税案件做出规定。事实也证明,在之后发生的“塘沽税案”等一系列重大反避税案件中,各地税务行政机关均参照了这一案例中的处理方式。相比于行政机关的指导案例而言,司法机关颁布的指导性案例所持的立场更加中立客观。由于我国并非普通法系国家,司法判例不具有拘束力,但目前我国实施的“指导性案例”制度给这一问题的解决提供了一个良好平台。这标志着我国案例指导工作从“柔性参考向刚性参照”转变,借此契机可以推动我国税务审判和税法体系的发展。

激活司法路径存在一个障碍,即在目前的模式下,司法机关往往缺乏解释包括一般反避税规则在内的税法条款的动力。在税务行政案件中,法院简单、机械地将税务机关的处理意见搬上判决书,严重阻碍了税法司法实践的发展。之所以出现这样的局面,是由我国税务行政审判的案件数量少,税收行政审判队伍精细化程度低所导致。个案缺失,致使一般反避税司法经验匮乏,进而导致司法机关缺乏解释一般反避税规则的动力与能力。为改变这一状况,需对《税收征收管理法》(以下简称“《税收征管法》”)进行修改。根据《税收征管法》第88条规定,税务争议在进入司法程序前,有两个前置程序,一是复议前置,即必须先提起行政复议,对行政复议结果不服方可起诉;二是清税前置,即在提起行政复议前必须先按税务机关的处理决定缴纳税款或提供相应担保。这两个前置程序一则消耗纳税人的时间成本,二则对纳税人进入争议司法解决程序设置经济门槛,使大量税收争议无法进入司法争议解决程序。因此,只有放开前置程序,特别是放开清税前置程序,才能够充分发挥司法机关解决税务行政纠纷的作用。在面对数量众多的待决案件以及一定数量的典型案例时,司法机关方有动力对税法规则进行解释,并颁布指导性案例辅助审判。此外,税务司法案件数量增多后,可进一步培育专业司法审判人员,建立专业的合议庭、审判庭,乃至专业的税务法院以解决税收争议。在财税体制改革的大背景之下,《深化国税、地税征管体制改革方案》强调要“健全税收司法保障机制……加强涉税案件审判队伍专业化建设,由相对固定的审判人员、合议庭审理涉税案件”。因此,涉税审判专业化是大势所趋,专业化队伍的建设是司法机关准确解释税法的动力与保障。

四、结语

长期以来,一般反避税规则的构建始终是税法学研究与税法实践中关注的重点。一般反避税规则这一天平的两端安放的分别是纳税人权益与国库利益,无论天平向哪一方倾斜,均会造成社会经济发展的“蝴蝶效应”。因此,精准构造,准确适用与合理解释一般反避税规则就成为立法机关、司法机关与行政机关所必须面对的重大课题。本文立足我国税法实践,借鉴世界先进经验,力图消弭我国现有税法体系一般反避税规则的矛盾之处,在保障纳税人权益的同时防止税收筹划权的滥用,以期为我国新一轮财税体制改革助力。

(本文责任编辑肖新喜)


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