源泉扣缴的税款可否税前扣除？亲们咱看？

在实际工作中，虽然通常情况下境内企业代扣代缴的预提所得税不得在企业所得税税前列支扣除，但不得扣除的理由和依据却大不相同，还需结合具体情况加以考量。

《企业所得税法》第三十七条规定了我国企业所得税源泉扣缴制度，该条规定，对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年37号）进一步明确了实行企业所得税源泉扣缴制度的具体管理办法。

在实践中经常遇到的一个问题是：扣缴义务人为纳税人代扣代缴的税款，是否可以在扣缴义务人企业所得税税前扣除。由于股息、红利等权益性投资收益是由企业的税后利润派发给股东的，不应计入扣缴义务人的成本、费用，由此而产生的代扣代缴的税款也因此不应计入扣缴义务人的成本费用之中。因此，本文主要讨论的是利息、租金和特许权使用费等代扣代缴税款企业所得税前扣除的问题。笔者认为，对于这个问题，应结合扣缴义务人与纳税人之间签订的合同条款、付款方式等内容综合加以考察。

如果双方合同中约定所有税费（这里所说的税费包括源泉扣缴的税款）由境外收款方负担，即俗称的“包税合同”，例如某特许权使用费合同中约定，“某境内企业应将100万美元含所有税费转账至境外某公司的代理公司指定账户上。”则合同标的为100万美元，即总价款中包含由境内公司代扣代缴的税款，按照合同约定境内公司应向境外公司支付特许权使用费的金额为100万美元，根据权责发生制原则，境内企业可在企业所得税前列支特许权使用费100万美元。但由于费用的扣除需要有合法有效的凭证为依据，如果境外收款方向境内企业出具各种收款证明等（这些收款证明等非正式的参考性发票统称为形式发票）标注的金额与合同总价款金额一致，即形式发票金额为100万美元，则境内企业可以凭借100万美元发票，全额扣除其向境外企业支付的特许权使用费100万美元。

但通常情况下由于境外企业实际收到了境内支付方代扣代缴税款后的金额。仍以上例为例，假设预提所得税税率为10%，则境内支付方为境外收款方代扣代缴预提所得税10万美元，实际支付给境外收款方90万美元，因此，境外收款方通常只会向境内支付方开具90万美元的发票。由此便会造成境内支付方无法按照合同总价款100万美元在企业所得税前实际列支，其只能按照形式发票所列金额进行企业所得税前扣除，其代扣代缴的预提所得税10万美元，由于无法取得合法有效的凭证而不得在企业所得税前列支。

有些观点认为，该10万美元代扣代缴的税款，可以凭完税凭证作为企业所得税税前列支的合法有效凭证。但笔者并不赞同这种观点。首先，代扣代缴税款凭证只能证明境内支付方履行了代扣代缴预提所得税的义务，但并不能证明该项税款的实际承担者是境外收款方。只有由境外收款方开具给境内支付方的形式发票，才能证明此项预提所得税的实际承担者是境外收款方。其次，如果仅以代扣代缴税款完税凭证作为企业所得税税前列支的凭据，很有可能造成企业所得税扣除链条的中断。即境内方已将预提所得税在企业所得税前作为费用进行列支，但境外收款方由于未实际收到该笔款项而未做收入，由此造成该项费用没有相应的收入与其配比，产生企业所得税税款流失的风险。

如果双方合同中约定所有税费由境内支付方负担，即俗称的“不含税净价合同”，例如租金合同中约定，“某境内企业向境外企业支付租金90万元，该价格不包含所有税费，相关税费由境内方承担。”假设境内支付方代扣代缴的税款仍然是10万元，即虽然境内支付方仍需要支出100万元，但由于合同的标的金额为90万元，根据权责发生制的原则，境内支付方只能在企业所得税前列支90万元的租金，10万元的预提所得税准确地说不应称其为“代扣代缴”税款，而是境内支付方“代缴”本应由境外收款方承担的税款。境内支付方“代缴”的这部分预提所得税是由企业自身的税前利润承担的，在税务稽查实践中，这部分税款会存在被认定为与企业取得收入不直接相关的支出，进而不得在企业所得税前扣除的风险。

（2018年05月25日 星期五 作者：李岱云 作者单位：北京市国税局第二稽查局）