企业外派员工取得所得税收风险管理工作指引

一、总则

为加强企业外派员工从境外取得所得的税收管理，推动建立风险管理长效机制，制定本指引。

本指引所称企业外派员工从境外取得所得税收风险，是指在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，通过被境内企业外派到境外关联企业任职等形式，从境外取得所得，但未按照中国税收法律、法规、税收协定以及其他相关规定（以下统称税收规定）申报缴纳中国个人所得税的各种情形（含未申报，未缴和少缴税款等）。

本指引所称企业外派员工从境外取得所得税收风险管理，是指以提高居民个人税收遵从为目标，围绕企业外派员工从境外取得所得税收风险，在日常管理各环节依据风险管理流程，建立风险管理长效机制，实现降低税收风险的过程和方法。本指引所称企业外派员工从境外取得所得税收风险管理基本流程主要包括数据采集，风险分析识别，风险应对处理等。

各级税务机关国际税务管理部门结合本地情况和自身工作实际，参照本指引，开展风险管理相关工作。国家税务总局国际税务司适时总结各地运用和执行情况，修订、补充和完善本指引。

二、相关风险的定义及特征

本指引所称企业外派员工从境外取得所得主要包括居民个人通过被境内企业外派到境外关联企业以及境外承包工程项目任职，参与对外劳务合作等形式，从境外取得工资薪金及董事费所得等。

（一）定义

1.境内企业的境外关联企业是指与境内企业有关联关系的境外企业。包括被境内企业控股、参股、拥有经营管理权及其他权益的境外企业，境内企业的境外母公司、以及同一控制下的境外其他公司等。关于关联关系的定义，2016年以前会计年度，按照《特别纳税调整实施办法》（国税发〔2009〕2号）规定执行；2016年及以后会计年度，按照《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）有关规定执行。

2.承包工程是指根据国务院《对外承包工程管理条例》（中华人民共和国国务院令第527号），由居民企业承包境外建设工程项目的活动。

3.对外劳务合作是指根据《对外劳务合作管理条例》（中华人民共和国国务院令第620号）组织劳务人员赴其他国家或者地区为国外的企业或者机构（统称国外雇主）工作的经营性活动。

4.企业外派员工从境外取得工资薪金所得是指居民个人因被境内企业派往境外关联企业以及境外承包工程项目或参与对外劳务合作等任职、受雇、履约而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

5.企业外派员工从境外企业取得董事费是指居民个人因被境内企业派往境外关联企业任董事会成员取得的报酬。董事费按劳务报酬所得项目征税，仅适用于个人担任公司董事、监事，且不在公司任职、受雇的情形。

（二）形式

本指引所称企业外派员工取得所得有三种形式。

1.企业派遣员工到境外关联企业或境外承包工程项目任职或参与对外劳务合作，境内企业仍发放一定数量的工资，境外企业也同时发放工资或补贴。

2.企业派遣员工到境外关联企业或境外承包工程项目任职或参与对外劳务合作，外派期间境内企业不再发放工资，全部由境外企业发放，待外派结束回到境内企业任职后再由境内单位继续发放工资。

3.居民个人因被境内企业派往境外关联企业任董事会成员，且不在公司任职、受雇的情形，取得的董事费报酬。

（三）特征

1.税源分布广泛，适用于企业外派员工在境外企业任职受雇或仅担任董事的居民个人，所得来源可能遍布于全世界各个国家和地区。

2.所得形式多样，所得实现形式包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。受雇单位可以将工资、薪金通过境内、境外等多种渠道进行支付。

三、政策规定

（一）税收政策规定

1.根据个人所得税法及其实施条例规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，应依照法律规定缴纳个人所得税。

在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。

所谓习惯性居住，是判定纳税义务人是居民或非居民的一个法律意义上的标准，不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的，在其原因消除之后，必须回到中国境内居住的个人，则中国即为该纳税人习惯性居住地。

在境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。临时离境的，不扣减日数。临时离境，是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。

2.在中国境内无住所，但是居住一年以上五年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的缴纳个人所得税；居住超过五年的个人，从第六年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。

3.从中国境内取得的所得，是指来源于中国境内的所得；从中国境外取得的所得，是指来源于中国境外的所得：

（1）因任职、受雇、履约等而在中国境外提供劳务取得的所得；

（2）将财产出租给承租人在中国境外使用而取得的所得；

（3）转让中国境外的建筑物、土地使用权等财产或者在中国境外转让其他财产取得的所得；

（4）许可各种特许权在中国境外使用而取得的所得；

（5）从中国境外的公司、企业以及其他经济组织或者个人取得的利息、股息、红利所得。

纳税人兼有来源于中国境内、境外所得的，应按税法规定分别减除费用并计算纳税。

4.工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

5. 在中国境内有住所而在中国境外任职或者受雇而取得的工资、薪金所得，费用减除标准合计额为4800元。

6.个人由于仅担任董事职务所取得的董事费收入，属于劳务报酬所得性质，按照劳务报酬所得项目征收个人所得税。

（二）申报规定

1.根据个人所得税法及其实施条例规定：

从中国境外取得所得的纳税义务人，应当在年度终了后三十日内，将应纳的税款缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。

各项所得的计算，以人民币为单位。所得为外国货币的，按照国家外汇管理机关规定的外汇牌价折合成人民币缴纳税款。所得为外国货币的，应当按照填开完税凭证的上一月最后一日中国人民银行公布的外汇牌价，折合成人民币计算应纳税所得额。依照税法规定，在年度终了后汇算清缴的，对已经按月或者按次预缴税款的外国货币所得，不再重新折算；对应当补缴税款的所得部分，按照上一纳税年度最后一日中国人民银行公布的外汇牌价，折合成人民币计算应纳税所得额。

自行申报的纳税义务人，在申报纳税时，其在中国境外已扣缴的税款，准予按照规定从应纳税额中扣除。

2.根据《国家税务总局关于境外所得征收个人所得税若干问题的通知》（国税发〔1994〕44号）规定：

纳税人来源于中国境外的应税所得，在境外以纳税年度计算缴纳个人所得税的，应在所得来源国的纳税年度终了、结清税款后的30日内，向中国税务机关申报缴纳个人所得税；在取得境外所得时结算税款的，或者在境外按来源国税法规定免予缴纳个人所得税的，应在次年1月1日起30日内向中国税务机关申报缴纳个人所得税。纳税人兼有来源于中国境内、境外所得的，应分别申报计算纳税。

纳税人任职或受雇于中国的公司、企业和其他经济组织或单位派驻境外的机构的，可由境外该任职、受雇机构集中申报纳税，并代扣代缴税款。

3.根据《国家税务总局关于印发<征收个人所得税若干问题的规定>的通知》（国税发〔1994〕89号）规定：

纳税义务人在境内、境外同时取得工资、薪金所得的，应根据条例第五条规定的原则，判断其境内、境外取得的所得是否来源于一国的所得。纳税义务人能够提供在境内、境外同时任职或者受雇及其工资、薪金标准的有效证明文件，可判定其所得是来源于境内和境外所得，应按税法和条例的规定分别减除费用并计算纳税；不能提供上述证明文件的，应视为来源于一国的所得，如其任职或者受雇单位在中国境内，应为来源于中国境内的所得，如其任职或受雇单位在中国境外，应为来源于中国境外的所得。

4.根据《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》（国税发〔1998〕126号）规定：

中国境内的公司、企业和其他经济组织以及政府部门，凡有外派人员的，应在每一公历年度（以下简称年度）终了后30日内向主管税务机关报送外派人员情况。内容主要包括：外派人员的姓名、身份证或护照号码、职务、派往国家地区、境外工作单位名称和地址、合同期限、境外收入状况、境内住所及交纳税收情况等。

依本办法第九条规定需自行申报纳税的纳税人，应在年度终了后30日内，向中国主管税务机关申报缴纳个人所得税。如所得来源国与中国的纳税年度不一致，年度终了后30日内申报纳税有困难的，可报经中国主管税务机关批准，在所得来源国的纳税年度终了、结清税款后30日内申报纳税。纳税人如在税法规定的纳税年度期间结束境外工作任务回国，应当在回国后的次月7日内，向主管税务机关申报缴纳个人所得税。

纳税人取得的境外所得为美元、日元和港币的，按照填开完税凭证的上一月最后一日中国人民银行公布的人民币对上述三种货币的基准汇价，折合成人民币计算缴纳税款。纳税人取得的境外所得为上述三种货币以外的其他货币的，应根据填开完税凭证的上一月最后一日美元对人民币的基准汇价和国家外汇管理局提供的同日纽约外汇市场美元对主要外币的汇价进行套算，按套算后的汇价作为折合汇率计算缴纳税款。套算公式为：某种货币对人民币汇价=美元对人民币的基准汇价÷纽约外汇市场美元对该种货币的汇价。

在年度终了后自行申报纳税的，对已经按月或者按次预缴税款的外国货币所得，不再重新折算；对应当补缴税款的所得部分，按照上一纳税年度最后一日中国人民银行公布的人民币对美元、日元和港币三种货币的基准汇价，折合成人民币计算应纳税所得额，如所得为三种货币以外的其他货币的，按照上一纳税年度最后一日美元对人民币的基准汇价和国家外汇管理局提供的同日纽约外汇市场美元对主要外币的汇价进行套算折合成人民币计算应纳税所得额。

（三）抵免规定

1.依据《中华人民共和国个人所得税法》第七条规定：

纳税义务人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额。但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。

应纳税额，是指纳税义务人从中国境外取得的所得，区别不同国家或者地区和不同所得项目，依照税法规定的费用减除标准和适用税率计算的应纳税额；同一国家或者地区内不同所得项目的应纳税额之和，为该国家或者地区的扣除限额。

2.根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第三十三条规定：

纳税义务人在中国境外一个国家或者地区实际已经缴纳的个人所得税税额，低于依照前款规定计算出的该国家或者地区扣除限额的，应当在中国缴纳差额部分的税款；超过该国家或者地区扣除限额的，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中扣除，但是可以在以后纳税年度的该国家或者地区扣除限额的余额中补扣。补扣期限最长不得超过五年。

已在境外缴纳的个人所得税税额，是指纳税义务人从中国境外取得的所得，依照该所得来源国家或者地区的法律应当缴纳并且实际已经缴纳的税额。

3.根据《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》（国税发〔1998〕126号）规定：

纳税人在境外已缴纳的个人所得税税额，能提供境外税务机关填发的完税凭证原件的，准予按照税法及其实施条例的规定从应纳税额中抵扣。

四、风险分析及应对

（一）风险点

居民个人为我国税收居民，其从我国境内和境外取得的所得，均需按规定缴纳个人所得税。居民个人从境外企业取得的各类所得，由于未全部明确规定境内扣缴义务人，部分所得需自行申报纳税，税收风险主要集中在自行申报及其适用方面。

1.应申报未申报税款

居民个人从境外企业取得所得，产生自行申报义务，由于大多数个人纳税人自行纳税申报意识薄弱、对所得确认的理解不同、变相或隐性取得所得等因素，且税务机关对境外涉税信息监控困难，造成纳税人未按规定申报缴纳境外所得。

主要存在三种风险情况：一是居民个人已从境外企业取得所得，但未将境外所得转入境内，未按规定进行纳税申报；二是居民个人从境外企业取得所得，且已将境外所得转入境内，未按规定进行纳税申报；三是居民个人从境外企业取得所得，在来源地已缴纳税款或享受税收协定待遇，未按规定进行申报。上述风险为居民个人从境外企业取得所得风险管理的重点和难点。

2.应申报少申报税款

居民个人从境外企业取得所得，纳税申报时少报收入、境外所得税收抵免额计算错误、汇率计算误差等因素，造成纳税人少申报境外所得。

3.未按时申报税款

居民个人从境外企业取得所得后，应按照相关规定及时向主管税务机关自行申报，但由于各国纳税年度不一致，对纳税人履行纳税申报、缴纳税款义务的时间规定也各有不同等因素，造成纳税人未按时申报境外所得。

4.税款抵免不规范

居民个人从境外取得所得并在境外缴纳税款后，可按相关规定进行抵免，由于各国税款凭证及清缴时间不一致，基层税务机关无法认定个人境外所得的金额，造成纳税人税款抵免额错误。

（二）信息来源

1.根据《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》（国税发〔1998〕126号）规定，中国境内的公司、企业和其他经济组织以及政府部门，凡有外派人员的，应在每一公历年度（以下简称年度）终了后30日内向主管税务机关报送外派人员情况。内容主要包括：外派人员的姓名、身份证或护照号码、职务、派往国家地区、境外工作单位名称和地址、合同期限、境外收入状况、境内住所及交纳税收情况等。

2.根据《国家税务总局关于居民企业报告境外投资和所得信息有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第38号），居民企业披露的中国居民个人担任外国企业高管或董事情况。

3.商务部网站“走出去”公共服务平台，包括对外投资、对外承包工程、对外劳务合作企业名录。

4.外汇管理部门外汇收入数据，关注“建筑、工程服务”项下收款方企业信息。

（三）风险识别

税务机关在企业外派员工从境外企业取得所得税收管理中，应主动加强与外部门联系，定期取得商务、外汇管理等部门信息，同时，可以利用技术手段通过互联网获取信息，深入开展分析、比对，及时掌握居民个人从境外企业取得所得情况。主要风险识别方法包括：

1.分析可能存在外派员工的企业名单，重点关注有海外业务的高新技术企业、劳务外包企业、“走出去”企业等。

2.在个人所得税明细申报中，查询个人所得税费用扣除标准为4800元且为中国籍的个人，通过清册查询是否属“走出去”企业，与企业沟通确认其是否为外派员工，进而分析比对其境外收入申报差异。

3.分析特定企业较长时间段内人员信息情况，重点关注个人所得税申报一段时间后有较长时间断档或者收入大幅减少，其后再次申报或收入恢复正常的人员是否实际为外派情形，企业有否履行申报相关信息义务，相关人员在此期间，有无履行主动申报义务。

4.比对企业社保个人缴费数据和个税申报数据，分析两者间工资薪金差异。

5.了解外派员工所在国个人所得税税收相关规定及中国与外派国签定税收协定情况，将外派员工境外所得完税凭证、境内个人所得税申报数据进行比对，分析存在差异。

6.分析是否存在汇率折算差错风险、纳税义务时间风险、分国分项差错风险等。

7.比对已开具中国税收居民身份证明的个人数据，了解其境外所得情况。

（四）应对处理

税务机关应对发现的风险疑点，按照不同风险类型，制定科学合理的风险应对方案。

1.全面加强对居民个人从境外企业取得所得相关税收政策、纳税义务、法律责任的宣传力度，针对外派员工集中的重点企业进行专项辅导，要求相关纳税人依法依规履行纳税申报义务。

2.对已确认的税收风险，及时约谈相关纳税人，告知其纳税义务，依照税收征管法（以下简称征管法）的有关规定及时进行处理，同时要求派出企业予以协助。

对于应申报未申报的企业，通过主管税务机关日常征管程序督促企业申报，逾期仍未申报，依据征管法有关规定予以处理。

对于应申报少申报、申报错误及抵免不规范的企业，由主管税务机关辅导企业重新申报，按照有关规定重新计算抵免数额及应补（退）税款。

3.对未确认税收风险，应加强信息监控，设置管理台帐，进行跟踪管理，特定情况下可利用国际情报交换机制获取纳税人境外所得情况。

结合中国税收居民身份证明相关数据、个人所得税纳税申报系统的申报数据及费用扣除标准等税务系统内部数据及商务、外汇管理等部门第三方数据对未确定税收风险的疑点企业进行后续跟踪管理。

五、附则

本指引依据的税收规定为截至2015年12月31日有效的税收规定（见附件），此后税收规定发生变化的，本指引所称企业外派员工从境外取得所得税收风险也需相应调整。

附件：主要政策文件

1.我国对外签署的税收协定（安排）

2.《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例

3.《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则

4.《国家税务总局关于境外所得征收个人所得税若干问题的通知》（国税发〔1994〕44号）

5.《国家税务总局关于印发<征收个人所得税若干问题的规定>的通知》(国税发〔1994〕89号)

6.《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》（国税发〔1998〕126号）

7.《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》（国税发〔2006〕162号）

8.《国家税务总局关于发布个人所得税申报表的公告》（国家税务总局公告2013年第21号）

9.《国家税务总局关于居民企业报告境外投资和所得信息有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第38号）

（发布时间：2016年12月5日）