赴韩国对矿产业转让定价工作考察报告

根据国家税务总局和经济合作与发展组织（OECD）2017年合作计划安排，我于2017年9月17日至9月23日赴韩国参加“OECD—GRP矿产业可比性分析工具”合作项目任务。本项目由OECD主办，OECD韩国政策中心承办，共有7个国家的税务同仁参加，分别是布丹、尼泊尔、韩国、中国、菲律宾、泰国和越南。在为期7天的研讨中，我们在OECD韩国政策中心听取了来自OECD的Ms. Melinda Brown和Mr.Dan Devlin两位专家的专题讲座，重点学习了什么是转让定价、转让定价的5种方法及适用的范围，煤、铜、铁、金和钻石五种矿产品的生产流程、生产特点、影响矿产品价格因素及获得市场可比价格信息的难点等内容。研讨活动还分组讨论了四个转让定价案例，整个研讨会圆满顺利，如期完成了预定的学习研讨任务。

一、矿产业生产经营特点

矿产资源是指由地质成矿作用形成的有用矿物或有用元素的含量达到具有工业利用价值的，呈固态、液态或者气态赋存于地壳内的自然资源，具有不可再生性、综合性、分布不均匀性、隐蔽性及成分复杂多变性、开采伴随负效应等特点。世界各国几乎都有不同类别的矿产资源，矿产资源的有效开发为人类社会带来了广泛利益，由于地质构造的不同，每个国家探明的矿产储量也不尽相同。例如中国是世界煤炭资源大国，也是煤炭生产、消费大国，煤炭储量约为5.57万亿吨，位居世界第三，产量居世界第一。一般的矿产业生产经营流程主要经过资源（矿权）的获取、开采条件的形成、开采与洗选加工、转化与深加工，以及营销服务等。由于矿产资源的特点，决定了矿产企业在生产经营中有不同与其他企业的独特之处。

一是不可再生性决定各国政府在对矿产业的开发上严格实施准入控制。开采矿产需取得包括采矿许可证、生产许可证、安全生产许可证、经营资格证、主要负责人安全生产资格证、矿长资格证等证照；销售矿产资源需要取得经营资格证等证照；为避免过渡开采，将矿产开采企业的产能规模进行准入限制，且对重大建设项目实行安全核准制。

二是综合性、隐蔽性和成分复杂多变性决定了矿产业开采投入成本和经营风险较高。由于矿产资源的综合性、隐蔽性和成分复杂多变性导致了矿产开采时间长、难度大，需要承担开采风险、技术风险、市场风险和经济风险，要求矿产业必须有精细的勘探、测绘，提高开采技术手段，投入自动化开采和安全监控设备，大力培养专业人才队伍，从而最大限度的降低矿产业的经营风险。

三是分布不均匀性决定了各国政府对独特矿产具有绝对话语权。由于区域地质各具特色，矿产资源分布不均，部分矿产探明储量有限，仅有个别国家开采销售，导致产品价格严重偏离产品成本，独特矿产市场价格掌握在少数国家手中。

四是开采伴随负效应决定了各国政府加大对矿产业税费征收力度。虽然矿产资源开发给人类社会带来了广泛利益，但是不当开发利用也导致了资源枯竭、环境污染、生态破坏等负效应，目前各国对矿产业的这种负效应都建立了不同的补偿制度，按照“谁破坏谁恢复，谁受益谁补偿”的原则加大对矿产业税费的征收力度，例如日本的碳税、德国的燃油税、美国的生态税、俄罗斯的矿产资源开采税和中国的资源税、矿业资源补偿费、探（采）矿权价款等。

五是矿产品销售及价格确定方式决定了矿产业盈利模式多样化。矿产业产品销售主要有两条渠道，一条是不需处理直接销售，供给中间商或终端用户。另一条是进行洗选，获得精矿主产品和下脚料副产品后，再分别供给下游产业。矿产业通常在谋划公司架构时，将矿产品的勘探、开采、洗选和销售形成一个产业链，由不同的公司负责，关联交易一个环节套一个环节，但因为开采时间长，风险大，原矿精矿产品可比性差，市场环境瞬息万变，买方市场卖方市场频繁交错，造成矿产品价格波动较大，大多矿产品并没有全球统一的定价模式。

 二、矿产业可比性分析中存在的难点

一是产品分类标准不同，降低可比价格或者可比企业的可比性。因矿产形成的原始物种、堆积环境、蕴藏时间等不同，再加上原矿通过洗选、后期加工程序的不同，使得每一种矿产品分为很多类别。例如煤炭根据变质程度和工艺性质不同，按照含碳量和挥发份两个指标，将煤炭分为：褐煤、次烟煤、烟煤和无烟煤四个类别，每个类别的售价差距巨大。在转让定价调查中，很难找到产品种类和结构相似的可比企业，给矿产业可比性分析带来很多困难。

二是资源补偿方式不同，降低可比价格或者可比企业的可比性。矿产资源开发生态补偿税费制度是生态补偿理论在矿产资源税费制度中的具体应用。不同国家根据本国经济发展、生态建设需要对矿产业开采产生的负效应采取的不同的补偿机制，而不同的补偿机制就像不同的税收制度一样也为矿产企业带来了重新筹划构建公司架构的机会，从而给矿产业的可比性分析增加了难度。

三是生产成本和市场价格不同，降低可比价格或者可比企业的可比性。矿产品的成本由采矿准入成本、勘探成本、开采成本、洗选成本、冶炼成本和补偿成本等项目组成，这些成本的大小取决于矿物的存在形式、存在环境、富集程度及开采、加工技术等因素。矿产品的价格机制主要以市场配置资源为基础，配合政府宏观调控手段形成的交易体系，一般的定价方式主要有两种：一种是现货价格；另一种是合同价格（长协价格）。受市场环境、汇率变动、计价方式等因素影响，现货价格与合同价格有很大差距。成本和市场价格的不同，在选取矿产业可比企业时需要调整的因素非常多，为矿产业的可比性分析带来了难度。

四是市场占有量不同，降低可比价格或者可比企业的可比性。市场占有量的不同由两方面的原因形成：其一矿产资源的分布不同造成部分矿产非常稀缺，少数国家掌握稀缺资源，占市场主导地位；其二某些矿产资源开采技术和销售价格由少数企业或者国家掌握。由于市场占有量的不同，造成部分矿产业供需不均衡，生产成本和销售价格偏离价值规律，产生寡头垄断经济效应。

三、矿产业转让定价调整方法思考

目前转让定价调整方法共5种，分别为可比非受控价格法、成本加成法、再销售价格法、交易净利润法和利润分割法。每种方法均有不同的适用条件方法，目前对矿产业转让定价调整上采用较多的方法有可比非受控价格法和利润分割法。结合矿产业生产经营特点和可比性分析中存在的难点，在进行矿产业转让定价调整可比性分析中，需要额外考虑采矿权等无形资产，选址节约、市场溢价等地域因素。对于无形资产定义不同而引发的课税对象争议，各国处理方式也存在差异：有的国家对无形资产采取正列举法加兜底条款、如美国、印度，有的国家采取排除法，如德国，有的国家完全遵循OECD关于无形资产的定义，如英国，所以如何衡量无形资产的收益各国有不同的考虑。另外，对于选址节约和市场溢价等地域特殊优势的判定目前也被很多国家尤其是资源输出国和发展中国家所接受，在判断是否存在市场溢价、如何判断地域性特殊优势和消费者偏好是否产生超额收益，如何量化这些超额收益对单独使用可比非受控价格法和利润分割法提出了疑问和思考。

一是充分应用BEPS行动计划，运用价值链分析法，充分考虑矿产业跨国公司各成员实体在价值链上所参与的活动，识别和确认集团的主要价值驱动，各实体承担的功能和风险，执行的关键功能和承担的重大风险。

二是引入线性回归模型，采取单因子和多因子分析法，对市场溢价和成本节约因素尽可能量化，在保护生态资源的同时合理划分资源输出国和输入国应得的利益。

三是转让定价分析的目的就是衡量对集团成员的补偿是否公平，以及对集团利润的分配是否公平。因此，在转让定价调整方法上要充分考虑可比因素，推动建立合作机制和信息共享机制，综合运用多种转让定价调整方法，研究公正的价格评估机制。

(作者单位：自治区国税局)

（责任编辑：田玉林）

（发布日期：2017-12-15）