“一带一路”倡议高质量发展阶段 “走出去”企业税收争议解决机制的借鉴研究

作者：刘诚宏  王坤  作者单位：国家税务总局天津市税务局

一、“走出去”企业税收争议解决的现状和存在的问题

（一）现行机制

现有的国际税收争议解决机制主要有相互协商程序和税收仲裁。相互协商程序（Mutual Agreement Procedure，MAP）是缔约国之间相互协商税收问题所应遵循的规范化程序，是一种解决国际税务争议的国际法程序，允许来自缔约国政府的授权代表通过相互协商致力于解决缔约国之间、缔约国与跨国纳税人之间的国际税务争议。这是目前我国解决“走出去”企业税收争议的主要机制。国际税务争议解决机制还包括预约定价安排（Advance Pricing Arrangement， APA）。

（二）“走出去”企业税收争议解决机制存在的问题

1.缺乏信息披露法定激励机制

多数时候税收争议涉及的案情比较复杂，纳税人不能对案件事实进行全面的披露汇报，税务机关无法及时、准确获取企业涉税诉求，影响 MAP 谈判的高效和公平，使这一重要制度安排难以显现价值。

2.缺乏专门组织机构，导致对“走出去”企业的权益保障措施执行不足

受目前我国国际税收管理机构层级、人员配置及水平的限制，税收协定MAP的执行效率有待提高。往往是已经受理的申请不能及时启动，解决税收争议的时间成本和经营成本都较高，不可能为 MAP建立一个专门的团队、高度复杂的案件被分配给缺乏经验的工作人员等情况都会导致案件的积压。

（三）MAP 本身的局限性

一是对在2年期限内未能解决的争议没有提出具体有效的解决措施。在实践工作中，往往由于案情复杂、证据难以获取或延迟获取等原因导致某项具体争议无法在2年的期限内解决。二是纳税人举证困难。提起MAP 情形，可以在其认为“不符合税收协定规定”的税收被征收或被通知之前提起，但纳税人必须确认“缔约国一方或双方的措施”将会导致“不符合税收协定” 的征税，也就是说在提交 MAP 请求时，纳税人负有举证责任。在实践中，这方面的证据往往由税务机关掌控，纳税人难以获得，尤其是在一些政务相对不公开的国家，这种境况更加明显。

（四）“一带一路”沿线国家的双边税收协定问题

从我国双边税收协定签订的时间来看，大部分税收协定缔结于20世纪80、90年代，多属于传统互惠原则基础上的税收协定，我国在税收协定谈签中的主导地位不明显，与我国不断上升的国际地位不相称，与近年来国际税收协定呈现的区域性多边化、最惠国待遇条款和国际税收争议仲裁条款的引入等趋势也不相适宜。

二、有关税收争议解决的国际借鉴

（一）发达国家和“一带一路”沿线主要国家的税收相互协商机制比较

1.法国。法国缔结的所有税收协定都载有关于MAP 的条款。MAP和法院诉讼可以同时进行。法国与MAP 有关的规则倾向于向有利于纳税人的方向发展，在过去几年中只有少数的 MAP 请求遭到法国税务主管当局的拒绝，法国税务机关往往会同意达成和解，结束税收争议。在税务仲裁程序方面，法国曾只有7个税收协定包括仲裁条款，但目前出现一种积极的趋势， 法国承诺通过实施有强制性和约束力的仲裁，解决MAP难以解决的争端。法国对常设机构有具体的税务裁决。根据法国与母公司居住国签订的双边税收协定，外国公司可以要求法国税务当局做出裁决，说明其在法国的商业活动是否构成常设机构。法国还提倡防止双重征税，其税务程序守则中包括单边和双边APA程序。自2013年以来，法国MAP和APA 协议的审查委托给一个单独的特别团队，该团队由10名经验丰富的税务和转让定价专家组成。

2.俄罗斯。目前,俄罗斯主要使用MAP与其他国家税务主管当局就税收协定解释达成协议 , 而纳税人很少使用MAP解决其双重征税问题，国内法也没有MAP适用的规范。俄罗斯税收协定一般不包含仲裁条款， 只有俄罗斯与荷兰签署的税收协定中的MAP条款包含仲裁条款。在欧洲国家，税收事先裁定被广泛用于澄清和确认大型或复杂商业交易所涉及的特定税收问题，但将税收裁定的概念引入俄罗斯税法仍在议程上。俄罗斯立法规定了解决税收争端的一般机制，纳税人不同意税务机关的决定（通常是税务审计的结果 )，必须将争议解决作为诉讼程序的最后阶段；在进行这一阶段之前，他们必须向上级税务当局提出申诉 , 对税务当局在行政程序中的调查结果进行审查。这一规则减少了法院争端的数量，但俄罗斯商业法院每年仍有大量的税务案件和其他案件需要审理。税务机关与纳税人之间的和解协议不被禁止, 可以在法院诉讼的任何阶段完成。如果所有解决税务纠纷的手段都已用尽， 纳税人也可以考虑向宪法法院申请上诉，但只有在有合理理由认为此案涉及宪法问题时才会这样做。实际上，纳税人向宪法法院申请解决税务纠纷，宪法法院经常采取给出多种方案供当事方选择的做法。由于俄罗斯政府特别重视国际税收标准，目前其正在积极讨论税收裁定和其他税务争议解决方法的引入。

（二）税收事先裁定借鉴

新西兰是较早确定税收事先裁定制度的西方国家。其税收事先裁定细分为私人裁定、产品裁定、有效性裁定和公共裁定四类，这四类裁定共同构成一个有机体系，发挥不同功能。新西兰裁定机构管理模式以及分工协作流程更加专业，采用税务机关主导的行政模式，具体由新西兰税务局下设的首席税务顾问办公室和纳税服务部门负责处理。同时，新西兰事先裁定设有预先会议制度，可为纳税人提高申请效率，降低成本。细分的裁定类别加之合适的裁定模式，确保了新西兰税收事先裁定用时短、效率高。

（三）国际税务仲裁

由于国际税法中的仲裁构成“准司法方式”，因此可以说在争议解决方法中具有特殊地位。根据司法程序，常设机构根据既有的程序规则解决争端，仲裁员是临时提名的。由于仲裁将强制性解决办法与高度的程序性、灵活性结合起来，使其能够根据每个特定争议的需要量身定制，长期以来一直被视为国内法院争议解决的真正替代方案。在过去几年中，加入仲裁条款的协定数量大幅增加，大约在 150 个，但是其数量仅仅是目前全球所有避免双重征税协定总数量的一小部分。另外，某些国家也有使用强制性仲裁条款解决税收争端的经验，如美国与加拿大、比利时、法国和德国等 4 个国家签署的双边税收协定中就包含这些规定。OECD 税收协定范本第 25 条第（5）款的仲裁条款于2008 年引入，目的是为主管当局在案件初次提出后2 年内未能达成协议时提供解决办法，并解决越来越多由于跨境贸易增加而引发的复杂争端。OECD/G20 在BEPS 第 14 项行动计划中提出各国应积极在 MAP 中引入仲裁条款，以提高税收争议解决的效率。2011 年，联合国税收协定范本将仲裁条款引入第 25B（5）条，为3 年内未能达成协议的税收争端提供解决方法。

三、促进适应“一带一路”倡议高质量发展阶段税收争议解决机制的思路及建议

（一）在法律和机制层面完善税收相互协商制度

一是《税收征管法》应赋予税务机关必要的税收争议事项裁定权限，明确事先裁定的法律地位。我国税收事先裁定目前还没有完善的制度，仅在大企业税收管理中有所尝试。事先裁定制度的最大价值是能够提供税法适用的确定性，在这方面企业有着广泛的客观需求。国际税收争议事项往往关系到企业切身利益，涉税金额较大，数量增长较快，应由国家税务总局作出裁决。

二是向与我国经济交往活动比较多的国家派驻税务参赞。截至2018 年上半年，我国已在 17个国家派出驻外税务官，1与当地主管税务当局建立起互信与交流的渠道，保护“走出去”企业在当地投资经营的合法权益，负责税收信息的收集和税务问题的处理，统一协调我国企业境外投资涉税事宜，降低“走出去” 企业的税收成本。

三是在税收法律和相关的制度设计上规定“走出去”企业遇到境外税收争议及时报告，赋予必要的激励机制，鼓励更多的企业主动披露税收争议的具体事项和背景。这样有利于税务机关获取更多的有效信息， 及时化解企业税务风险，加快“走出去”步伐。

四是与商务部、贸促会等机构沟通 , 探讨参照国际投资协议下对于东道国间接税征收的争端解决机制，研究将仲裁制度引入国际税收争端解决机制的可行性等。

（二）建立专门跨境税收争议解决机构

为提高解决税收争议事项的效率，建议在国家税务总局层面成立跨境税收争议解决委员会（或“一带一路”税收争议解决中心），一旦“走出去”企业遇到税收争议需要裁决或寻求国家税务总局支援的，可以由这个专门委员会在法律框架下统筹处理。同时，进一步健全国家税务总局与省市税务部门三级联动的“一带一路”税收协作交流机制，制定跨境贸易和投资税收争端解决流程及规则。特别是省级税务部门应在税收救济过程中发挥重要作用，形成上下通达、多部门协同的税收救济渠道，通过“一带一路”区域税收争端解决机制保护企业的合法税收权益。

（三）不断健全和完善多层次的税收协定框架

加快与“一带一路”沿线国家谈签税收协定的进程， 对于早年签署的税收协定也要积极推动修订，进一步降低“走出去”企业在东道国的税收负担。进一步看，如果能够谈签多边形式的税收协定，将对完善我国税收协定框架、促进“一带一路”税收协调发挥重要作用。

（四）推动形成常态化、持续化和多层次税收合作机制

一是定期举办的税收合作会议应发挥高层对话的指引作用，涵盖对各国税收政策、征管能力和争议解决效率等方面的审视和观察，通过平等对话达成共识。同时，加强国家间税收协调，鼓励、引导“一带一路”沿线国家规范各国国内税制，将有助于消除税收障碍。二是针对海外投资者遭遇税收歧视、产生税收争议概率有所上升的问题，各国应联合建立更为高效的国际税收争议解决机制，探索构建“国家—企业—国家” 三方参与的直接对话磋商机制，减少和消除争议信息层层传递、磋商申请层层递交带来的效率较低的弊端。三是积极参与制定国际税收协调机制，提升国际税收话语权，以制度安排引导形成博弈的中心力量。

（五）税务机关有针对性地加强宣传和服务

一是加大MAP的宣传力度，开通税务纠纷受理专门通道，鼓励“走出去”企业主动提请启动税收协商程序，缩短双边税收协商的时间，适当公开典型协商案件，便于“走出去”企业在东道国遇到类似税收争议时可以借鉴。二是持续完善和加强对东道国税收法制的宣传。如税率、税收征管制度、税收优惠政策、税收环境的变化等，特别是这些政策变化对我国“走出去”企业可能产生的影响。同时，充分利用国别税收信息研究成果，为“走出去”企业提供风险预警。三是进一步优化办税流程，及时为“走出去”企业开具居民身份证明，帮助“走出去”企业在境外投资及时享受我国与缔约国税收协定待遇相关条款的税收优惠。

参考文献：

[1]   韩德培. 国际私法新论 [M]. 湖北 ：武汉大学出版社，2003.

[2]   IBFD.International Arbitration in Tax Matters.Michael Lang Jeffrey Owens，JasminKollmann，Laura Turcan.

（责任编辑：高仲芳）