国际税法变革中的多边主义：兼评OECD/G20的BEPS一揽子方案
目录
引言
一、国际税收双边主义的先天缺陷：由双重征税的一端滑向双重不征税的另一端
二、国际税收多边主义的新发展：BEPS一揽子方案
三、BEPS一揽子方案落地生根的载体：《BEPS多边公约》（MLI）
四、BEPS一揽子方案的美中不足
五、完善国际税收多边主义模式的建议
P59-P78
引言
自2008年爆发金融危机以来，跨国逃税避税现象尤其是税基侵蚀和利润转移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）的现象成为众矢之的。为打击个人逃税，美国于2010年率先颁布了外国账户税务合规法案（Foreign Account Tax Compliance，FATCA），并先后与其他115个国家签署了《政府间协议》（Inter Governmental Agreements，IGAs）以交换税务信息。经济合作与发展组织（Organization for Economic Co-operation and Development，OECD）制定了《共同报告标准》（Common Reporting Standard，CRS）和《税务行政协助多边协议》（Multilateral Agreement for Administrative Assistance in Tax Matters，MAATM）。为打击跨国公司避税，二十国集团（G20）和OECD于2013年启动了“税基侵蚀和利润转移行动计划”。在2015年11月15日至16日举行的安塔利亚峰会上，G20领导人正式批准了OECD发布的税基侵蚀和利润转移一揽子方案（包括《解释性声明》以及涵盖15项行动计划的13份报告）。2017年6月7日，《实施税收条约相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（下称《BEPS多边公约》或MLI）首次联合签字仪式在巴黎举行，76个国家和地区的政府代表共同签署了公约。中国国家税务总局局长王军代表中国政府签署公约时表示，《BEPS多边公约》实现了税收条约历史上规模最大、范围最广的一次多边合作与协调，标志着二十国集团国际税改取得重大成果，必将成为打开国际税收协调之门的“金钥匙”。本文旨在反思BEPS一揽子方案及《BEPS多边公约》的利弊，重构国际税法的基本原则，推动国际税收由杂乱无序的双边主义模式转型升级为开放包容、协调统一的全球多边主义模式。
一、国际税收双边主义的先天缺陷：由双重征税的一端滑向双重不征税的另一端
一般认为，世界首个综合性双边税收条约于1899年由奥匈帝国和普鲁士缔结。虽然一些国家自19世纪末就已开始自愿签署双边税收条约，但由于所得税率的高企以及双重（居住/来源）税收的风险，双边税收条约的重要性直到第一次世界大战结束后才获得普遍共识。1923年，四位著名经济学家（包括鹿特丹商业大学的Bruins教授、都灵大学的Einaudi教授、哥伦比亚大学的Seligman教授和伦敦大学的Josiah Stamp爵士）组成了研究防止双重征税的专家工作组。经过1923年至1928年的多次会议讨论，该专家工作组于1928年向国际联盟（联合国前身）提交了4个双边税收条约范本，即《关于避免在与所得和财产征税有关的直接税方面的双重征税协定》《关于避免在遗产税方面的双重征税协定》《关于在税务方面进行行政管理协助的协定》和《关于在征税方面进行司法协助的协定》，并于1928年在日内瓦召开的、由27国代表出席的避免双重征税和防止国际逃税政府专家大会通过。以上范本协定确定了赋税受益原则（benefits principle）作为国际税收基本原则，即积极（营业）收入主要在收入来源国征税，消极（投资）收入主要在居民国征税。国际联盟财政委员会还先后于1943年和1946推出了《关于避免对所得双重征税的协定范本》（墨西哥范本）以及《关于避免对所得和财产双重征税的协定范本》。
在第二次世界大战后，国际联盟寿终正寝。1961年9月30日诞生的OECD步国际联盟之后尘，继续努力消除国际双重税收，以推动国际投资与贸易。OECD于1963年发布了基于伦敦模式的《关于避免所得和资本双重课税的协定范本》（Model Tax Convention on Income and on Capital）（下称《OECD协定范本》）。该范本迄今经历10次修订，最近一次修订是2017年，目前紧锣密鼓进行的修订预期于2019年中期完成。
联合国虽然取代了国际联盟，但在消除国际双重税收问题上一度进展缓慢。在全面总结国际联盟、OECD、区域性论坛的探索成果的基础上，联合国于1980 年推出了基于墨西哥模式的《关于发达国家和发展中国家间避免双重课税的协定范本》（下称《联合国税收条约范本》或《UN 协定范本》），并先后于2001年、2011年修订。
迄今生效的4 000多个国际双边税收条约实质上要么以倾向发展中国家（资本输入国、收入来源国）的《UN 协定范本》为蓝本，要么以倾向发达国家（资本输出国、居民国）的《OECD协定范本》为基础。这些数量庞大的双边税收条约虽然在一定程度上遏制了所得税和资本利得税的双重征税，但矫枉过正，导致了双重不征税的极端现象，因而并非理想、有效的国际税收架构。
其一，由于长期缺乏类似《BEPS 多边公约》的多边税收条约，每个国家都各行其是地按照最有利于本国的方式设计税收政策，国家之间也难以采取统一措施以遏制滥用双边税收条约的行为。例如，某些主权国家为吸引国际投资，不愿意对非居民的利息收入征税。一些主权国家为避免使本国公司在国际竞争中处于劣势地位，或者预防本国公司迁移到税收优惠国家，也不愿意对本国公司的境外机构征税。
其二，双边税收条约经常与反避税措施相冲突。例如，在受控外国公司（CFC）情形，有关对非居民处分其不动产利益进行课税的规则和反对资本弱化的规则就不利于反避税措施的推行。
其三，双边税收体系和跨国企业的商业架构不相容，导致税收套利现象严重。现行双边税收条约网络有效地适用于跨国企业仅在不超过两国设立公司的情形。一旦跨国企业在更多国家甚至避税港设立公司，则现行双边条约就失灵了。例如，总公司位于荷兰的跨国公司在瑞士设立一家分公司，在美国设立一家子公司，美国子公司向瑞士分公司支付利息和特许权使用费。根据美国荷兰的双边条约，美国就这笔付款很少甚至不征收预提税。根据瑞士税法，瑞士分公司也仅支付很少甚至不支付税收。根据荷兰税法，瑞士分公司不需要缴纳税收，因为该分公司位于荷兰境外。如此一来，旨在防止双重征税的双边税收条约就会助长控股公司利用双边条约在多国设立子公司或分公司，以达到少交税甚至不交税的目的。又如，跨国企业可在本国向位于他国的子公司发行混合金融产品（hybrid financial instrument），这笔付款在支付国被视为可抵扣利息，而在接收国被视为免税股息。出现这种乱象的原因在于，双边条约诞生于20世纪20年代，当时国际贸易和投资并不发达，双边条约的主旨在于避免双重国际税收，而非双重不征税。但这种乱象违反了单次征税的国际税收原则，亦即跨境收入应当且仅应当按照赋税受益原则确定的税率（积极营业收入适用来源国税率，消极投资收入适用居民国税率）被征税一次（易言之，既不能多于一次，也不能少于一次）。当然，为防止税收套利现象，可否在双边税收条约中加入“最惠国待遇”条款呢？众所周知，双边投资条约一般都有最惠国待遇条款，缔约方现在和将来给予任何第三方的一切特权、优惠和豁免同样要给予缔约对方。亦即缔约一方在缔约另一方享有不低于任何第三方享有或可能享有的待遇。因此，截至目前，双边投资条约网络接近事实上的多边投资条约。然而最惠国待遇条款难以被双边税收条约所接受，其原因在于税收条约与双边投资协定之间的明显区别，亦即税收关系直接影响到一国税收收入，一国不会将其对第三国的税收优惠自动赋予给已经达成协议的缔约国对方。
其四，双边条约无法解决三角或者三边以上的税收冲突。双边税收条约往往是两个缔约国为平衡两国税收竞争关系而协商博弈的结果，原则上无须考虑该条约是否与第三国或国际税收体系相协调。因此，双边税收条约只能协调两个缔约国之间的税收关系，但无力应对三个以上国家之间的三角或多角案例。即使三角案例中的有些问题可通过双边协定解决，但更有效的方法是通过多边思路解决。例如，甲国的居民纳税人在乙国设立了常设机构或开展经营活动，并就其在乙国开展的经营活动向丙国的纳税人支付利息。在这种情形下，由于利息源于甲乙两国，最有效的思路是依靠多边主义。
其五，双边税收条约无法覆盖全球所有国家。在信息技术日新月异和全球化进程加快的历史背景下，很多国家为了吸引国际投资、增强本国企业的国际竞争力、提升税收管理能力、减少税收管理成本，竞相加入双边的国际税收网络。目前的双边国际税收条约虽有4 000多个，仍远未覆盖全球范围内所有国家。假设联合国193个会员国都愿意加入国际税收体系，那将意味着，只有签订18 528个双边条约，才能覆盖全球范围内所有国家或地区。因此，现行4 000多个条约仅覆盖21%的国家或地区。在现行双边条约模式下，很难实现国际税收条约全覆盖模式，因为各国都需要投入巨大人力、财力和物力用于谈判和签订条约的复杂工作。在通常情况下，一个双边税收条约从谈判到签署大约要花费至少三年时间。因此，OECD秘书长古里亚（Angel Gurria）2013年9月5日在圣彼得堡G20领导人峰会上就指出，“我们正在考虑研究起草一部崭新的多边公约，用于全面修改目前4 000多个双边税收条约，而无须对这些协定逐一进行修改”。因此，国际税收双边条约模式改革势在必行。
其六，双边税收条约受制于国家主权原则，忽视了国际税收合作，导致偏向于对跨国公司和富人的保护，因为他们能够充分利用国际税收合作缺失的漏洞，实施减少税基、转移利润的行为，从而达到双重不征税的目的。
因此，与闭关锁国的单边主义模式相比，国际税收双边主义显然是巨大进步。但双边主义的先天缺陷是矫枉过正，导致国际税法由双重征税的极端滑向双重不征税的极端。
二、国际税收多边主义的新发展：BEPS一揽子方案
进入20世纪80年代以后，由于信息技术和互联网交易模式的迅猛发展，传统国际税收规则已经明显跟不上商业环境不断创新的步伐。国内与国际层面的国际税法规则由于根植于传统工业社会，远远不能适应当前知识产权价值驱动作用日益显著、信息及通信技术日新月异的全球化网络化市场环境。在一定意义上，国际税收双边主义努力以及各国税法之间的协调统一进程远远滞后于各国经济与技术的融合程度。
自1923年以来，国际税法的主旋律是消除跨国公司双重征税问题，服务于跨国公司在全球范围内的开疆拓土。然而，反对双重征税的努力却意外地导致了对跨国公司的双重不征税，特别是税基侵蚀和利润转移问题。无论双重征税，还是双重不征税，都与单次征税原则相悖。因此，国际社会既要消除双重不征税现象，也要确保反双重不征税的措施不会导致双重征税现象的回潮。
2012年6月，G20领导人首倡“税基侵蚀和利润转移行动计划”，并委托OECD负责研究起草。该项目自2013年正式启动，包含15项行动计划，由34个OECD成员国、8个非OECD的G20成员和19个其他发展中国家，共计61个国家参与。中国以OECD合作伙伴身份平等参与其中，与OECD国家享有同等权利和义务。2015年10月5日，OECD发布了BEPS一揽子方案。在 2015 年11月安塔利亚峰会上，G20领导人正式批准了BEPS一揽子方案，并呼吁OECD于2016年初制定出一个包容性框架，以确保非 G20 国家及地区能够在平等基础上实施 BEPS 相关建议。他们对全球范围内提高税收透明度和税收公正性取得的进展给予肯定，并重申了将于 2017 年或者最迟 2018 年实现税收情报自动交换的决心。
BEPS一揽子方案融合了发达国家和发展中国家共同的利益需求，是国际税收改革史上的里程碑事件，代表了近一个世纪以来对国际税收标准的第一次实质性改革，成为国际税法史上前所未有的转折点。BEPS一揽子方案的使命是确保利润在经济活动发生地和价值创造地征税，因此一些普遍接受的国际税法原则，例如单次征税原则、赋税受益原则、反歧视原则和透明度原则在BEPS一揽子方案中得到了充分体现。
BEPS一揽子方案提出的一揽子对策既非纯粹的软性推荐或指导，也非纯粹的硬标准。这15项行动计划可细分为六类范畴。
第一类措施是最低标准。最低标准旨在确保任何情况下，任何国家的税收政策都不会对其他国家造成负面影响。例如，第5项行动计划《考虑透明度和实质性因素，更有效打击有害税收实践》制定了各国必须共同遵守的最低标准，以便在实质和透明度基础上有效地打击有害税收做法。第6项行动计划《防止税收条约优惠的不当授予》规定了防止税收条约条款滥用的最低标准，特别是择协避税（treaty shopping）行为。第13项行动计划《转让定价文档和国别报告》规定了大型跨国公司按国家、地区报告收入（CBCR）要求的最低标准。第14项行动计划《使争议解决机制更加有效》规定了与条约有关的争议解决的最低标准。
第二类措施是基于最佳做法的建议和指导。这类措施包括第2项行动计划《消除混合错配安排的影响》，第3项行动计划《制定有效受控外国公司规则》，第4项行动计划《对利用利息扣除和其他款项支付实现的税基侵蚀予以限制》和第12项行动计划《强制披露规则》。这些行动计划分别提出了有关混合错配安排的建议、关于受控外国公司立法的指导、关于利息扣除和其他款项支付的最佳做法以及关于强制披露倡议的模块化指导框架。与旨在防止BEPS风险负面外溢的最低标准完全不同，第二类措施中的建议或指导旨在鼓励各国尽力在同一税收政策方向下解决BEPS问题。
第三类措施是采用国际标准形式、作为国际“软法”产生直接影响。例如，第8—10项行动计划《无形资产转让定价指南》中关于转让定价的建议采用了《经合组织转让定价指南》的修订版。此举旨在确保跨国公司转让定价结果与价值创造相匹配，进而在经济活动发生地和价值创造地对利润征税。
第四类措施是对OECD税收条约及其评注文本的修改。例如，第6项行动计划《防止税收条约优惠的不当授予》提议将LOB（对税收利益的限制）条款和PPT（主要目的标准）条款纳入OECD示范条约。第7项行动计划《防止人为规避构成常设机构》建议对《OECD协定范本》第5条规定的常设机构规则进行具体修改。第2项行动计划还建议在《OECD协定范本》中纳入与混合实体有关的新规定。
第五类措施是监控和实施机制。例如，第11项行动计划《衡量和监控BEPS》建议更好地运用税收数据、完善支撑BEPS监控的分析手段，包括协助各国通过分析工具评估BEPS的经济效果以及BEPS反制措施对本国的影响。第14项行动计划旨在使争议解决机制更加有效。为此，加入协议的国家有义务接受监控，特别是在实施最低标准方面。
第六类措施是未来拟采取行动的初步蓝图。例如，第15项行动计划《制定用于修订双边税收条约的多边公约》研究了多边公约的重要性，指出多边公约是理性可行的，建议尽快启动多边公约的谈判工作。基于以上分析，该行动计划决定成立临时工作小组，鼓励各国积极参与研究开发多边公约。又如，第1项行动计划报告《应对数字经济的税收挑战》讨论了关于税收关联点和数据的技术选项。第1项行动计划最有价值的成果是，揭示了在数字经济中产生的、日益严峻的BEPS挑战的关键压力区域。该报告讨论并分析了数字经济带来的税收挑战（如连接点、数据、多边商业模式、特征描述和潜在选择）。由于随之而来的全面税收挑战及潜在应对方案超出了BEPS的范畴，OECD与G20国家同意对数字经济的发展态势及数据进行动态监测分析，并将视情况之进展作出相应决策。
BEPS一揽子方案的内容之所以呈现出多层次、多样性的特点，既展示了国际税改的原则性与方向性，也体现了国际税改的灵活性与包容性。实际上，BEPS一揽子方案本身就是OECD、G20的成员国与其他参与国之间相互博弈、彼此妥协的产物。要期望各国在短短两年内达成关于国际税收统一标准和强制标准的全面共识并不现实。因此，基于积极稳妥、审慎包容的中庸之道，BEPS一揽子方案对争议较小的事项确定了最低标准，而对争议较大的事项则基于最佳实践提出了建议和指导。当然，笔者建议随着未来国际共识的不断扩大，基于最佳实践的建议和指南可以适时转变为最低标准。
三、BEPS一揽子方案落地生根的载体：《BEPS多边公约》（MLI）
为消除各行其是、互不协调、互不一致的单边主义或双边主义的缺陷，OECD根据第15项BEPS一揽子方案《制定用于修订双边税收条约的多边公约》，于2016年11月24日发布了《实施税收条约相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》。该公约是根据G20财长和央行行长2015年2月会议授权，经由100多个国家或地区（包括OECD成员国、G20国家和其他发达国家和发展中国家）的谈判与博弈而制定。2017年6月7日，《BEPS多边公约》首次联合签字仪式在巴黎举行，76个国家和地区的政府代表共同签署。签字国涵盖了除美国之外的OECD主要成员国、欧盟主要成员国、中国与印度等发展中国家、荷兰与毛里求斯等作为择协避税目标的主要国家、新加坡与香港等避税天堂。该公约于2018年7月1日起生效，目前已有87个签署国(TPPERSON按：截止2019年8月27日已经有89个签署国)。
《BEPS多边公约》旨在确保在多边背景下，以迅速、协调和一致的方式来实施与税收条约相关的BEPS一揽子方案，而无须双边重新谈判每个这样的协议。各税收缔约国可同步高效修改现有整体协议网络，而无须缔约国之间启动双边的再次协商。《BEPS多边公约》不是现有条约的修正议定书，也不会直接改变现有条约文本。该公约在序言部分特别强调，“要确保现行避免收入双重征税的协议被解释为，在消除此类协议项下税收双重征税的同时，而不给纳税人通过逃税或避税等行为（包括通过择协避税等手段获取税收条约提供的第三国居民享受的间接利益）追求双重不征或减税提供任何机会”。
《BEPS多边公约》分为7章，共39个条文。单次征税原则以及与税收条约相关的BEPS一揽子方案的核心价值与共识都在《BEPS多边公约》中得到了充分反映。
第一章（第1条至第2条）旨在明确《BEPS多边公约》的调整范围，定义公约中使用的术语，并确定公约中使用的其他未定义术语的一般解释规则。
第二章（第 3 条至第 5 条）规定了BEPS一揽子方案中第2项行动计划所涵盖的混合错配（Hybrid Mismatches）。其中，第3条规定了透明实体（Transparent Entities），第4条规定了具有双重居民身份的实体（Dual Resident Entities），明确了僵局打破规则；第5条规定了消除双重征税方法的适用（Application of Methods for Elimination of Double Taxation）。
第三章（第6条至第11条）解决BEPS一揽子方案中第6项行动计划所涵盖的条约滥用（Treaty Abuse）问题。《BEPS多边公约》序言和第6条指出，税收条约的宗旨有二：既要消除双重征税，也不能创造双重不征税或少征税的机会。第7条规定了条约滥用之预防（Prevention of Treaty Abuse），其中第1项和第4项规定了主要目的标准，旨在预防条约滥用；第8项至第13项以《OECD协定范本》第10条（第1项至第6项）为范本，规定了简版的利益限制（LOB）条款；第6项允许LOB条款用于补强 PPT标准。第8条规定了股利转让交易（Dividend Transfer Transactions）。第9条规定了价值主要来源于不动产的主体的股份或利益转让时的资本利得（Capital Gains from Alienation of Shares or Interests of Entities Deriving their Value Principally from Immovable Property）。第10条规定了位于第三国的常设机构的反滥用规则(Anti-abuse Rule for Permanent Establishments Situated in Third Jurisdictions）。第 11 条着重于适用税收条约、以限制缔约国对其居民征税的权利（Application of Tax Agreements to Restrict a Party’s Right to Tax its Own Residents）。
第四章（第12条至第15条）规定了常设机构地位之规避（Avoidance of Permanent Establishment Status），旨在修订现有税收条约，落实BEPS一揽子方案中第7项行动计划，遏制人为规避构成常设机构的现象。该行动计划修改了常设机构的定义，以预防企业通过佣金代理人或者类似安排人为规避常设机构之构成。其中，第12条针对佣金中介安排和类似策略（Commissionnaire Arrangements and Similar Strategies），第13条针对特定活动豁免条款（the Specific Activity Exemptions），第14条针对合同分拆（Splitting-up of Contracts），第15条界定了第四章经常使用的概念“与企业密切相关的人”（Person Closely Related to an Enterprise）。
第五章（第16条至第17条）的主题是改善争议解决（improving dispute resolution），旨在落实BEPS一揽子方案中第14项行动计划提出的缔约国致力于实施改善争议解决机制的最低标准的承诺。这些最低标准又由一系列最佳惯例予以补充。为确保及时有效地解决税收条约争端，第五章规定了将有关条款纳入税收条约的不同方法，进而实现最低标准要求，并将最佳惯例予以推广实施。其中，第16条规定了相互协议程序（MAP），第17条规定了相应调整（corresponding adjustments）。
第六章（第18条至第26条）规定了仲裁（arbitration）。根据第18条，该章仅适用于明示选择适用该章的缔约国之间。第19条规定了强制性约束性仲裁（Mandatory Binding Arbitration）。第20条规定了仲裁员的选定方法。第21条规定了仲裁程序保密制度。第22条规定了仲裁程序终止前的案件解决问题。第23条规定了仲裁程序的类型。第24条规定了不同解决方案的协议。第25条规定了仲裁程序的费用。第26条规定了与现有规定相兼容的条款。
第七章（第27条至第39条）规定了最终条款，包括签署和批准、接受或核准、保留、通知、随后对所涵盖税收条约的修改、缔约国会议、解释和实施、修正、生效、实施、第六章条款的实施、退出、与议定书的关系及保存人。
《BEPS多边公约》的功能是对该公约两个以上缔约国之间的税收条约进行修改。其发挥作用的方式不同于修改特定单一税收条约的议定书，议定书可以直接修改该公约调整的现有税收条约的文本。相反，《BEPS多边公约》为落实BEPS一揽子方案而修改现行税收条约的适用，并与其共同发挥作用。
由于BEPS一揽子方案兼具理想主义和实用主义，《BEPS多边公约》也体现了原则性与灵活性的有机统一。就原则性而言，BEPS一揽子方案强调的单次征税原则、多边主义理念、最低标准和相关措施都在《BEPS多边公约》中都得到了充分体现。《BEPS多边公约》也展示了求真务实的灵活性。
第一，《BEPS多边公约》虽然意图涵盖尽可能多的现有税收条约，但基于对国家主权的尊重，公约仅适用于缔约国在其致OECD秘书处的通知中具体列明的税收协定。某缔约国倘若为落实BEPS一揽子方案而对其税收协定已经与其他缔约方进行了再次谈判或即将进行重新谈判，则有权选择将协议排除在公约调整范围之外。
第二，缔约国可运用保留机制，排除不包含或不反映最低标准的全部或部分实体条款。《BEPS多边公约》中的部分内容体现了BEPS一揽子方案中的最低标准。最低标准是刚性的，必须获得公约缔约国的兑现。但并非《BEPS多边公约》中的所有条款都是最低标准。因此，缔约国可以自主决定排除适用不具有最低标准内容的公约条款。这些被排除适用的条款就不适用于保留国与《BEPS多边公约》其他所有缔约国之间缔结的税收协定。换言之，此类税收协定中的条款就无须修改了。
第三，基于政策考虑，缔约国有权排除适用《BEPS多边公约》中的全部或部分条款，以继续维持特定类型的现行税收协定条款，但此类条款必须以公平客观的方式而界定。除非另有特别规定，此种保留并不具有相斥性。因此，倘若某缔约国作出了这种保留，则这种保留就适用于保留项下的税收协定的所有缔约国。
第四，缔约国有权从《BEPS多边公约》为解决特定BEPS问题而推出的多种选择性条款或替代性条款中自由选择一种方案。在某些情形下，BEPS一揽子方案为解决特定BEPS难题提供了多项备选方案。而且在某些情形下，BEPS一揽子方案中设计的主要条款还可由额外条款予以补充。因此，公约中的许多替代性、选择性条款仅在条约所有缔约国均明确选择适用时才能适用。
第五，即便对于BEPS一揽子方案中的最低标准，《BEPS多边公约》也采取了适度灵活的立场。例如，倘若缔约国之间的税收协定已满足最低标准要求，则缔约国可以例外排除《BEPS多边公约》中的最低标准条款。又如，在多个方案均可满足最低标准的情形下，缔约国可以自由选择其青睐的方案，《BEPS多边公约》并未列出优先序，也就不会强制缔约国必须采纳某一优选方案。问题在于，倘若同一条约的两个缔约国选择了不同方案进而要求写入不同的条约条款，缔约方就应努力协商，最终达成满足最低标准的共识。至于税收条约能否真正满足最低标准的要求，则由BEPS的包容性框架（Inclusive Framework on BEPS）予以综合评审。
第六，尽管《BEPS多边公约》第六章规定了强制性、约束性的仲裁，但缔约方在选择仲裁规则时享有很大的自主权和灵活性。例如，根据《BEPS多边公约》第18条之规定，只有当缔约双方均明确通知OECD秘书处、均愿意选择将该章适用于税收条约时，该章才有适用余地。又根据该公约第28条第2项的规定，某缔约国即使选择了适用仲裁制度，也有权对适合仲裁的案件范围提出一项或多项保留方案。
第七，《BEPS多边公约》鼓励缔约方尽量选择被推荐的备选条款。虽然选择性款不是达到最低标准的必备条款，但毕竟是重要的“软法”规则。因此，《BEPS多边公约》鼓励缔约方将最佳惯例和政策建议纳入税收协定。例如，该公约的序言部分凝聚的缔约国共识、回顾的公约起草背景、揭明的公司宗旨等都在字里行间鼓励缔约国尽量多地采纳该公约中的推荐条款。又如，该公约第6条鼓励缔约国将以下条款载入诸多税收条约的序言：“期待进一步发展经济关系，促进税收事项合作。”如果所有缔约国都能自觉体认《BEPS多边公约》的宗旨与使命，就可以通过坦诚、务实、灵活的对话、磋商、谈判与交流，进一步增强BEPS全球合作伙伴关系的紧密程度。
四、BEPS一揽子方案的美中不足
BEPS一揽子方案取得了令人瞩目的成就，已成为国际税收发展史上由双边主义迈向多边主义的里程碑事件。遗憾的是，由于起草时间仓促，OECD/G20很难在短短两年之内穷尽国际避税与反避税领域的所有难题及挑战，因而BEPS一揽子方案存在许多缺点与不足。因此，BEPS一揽子方案不应被视为国际税法改革的大结局。笔者认为，从长远来看，BEPS一揽子方案仅仅是实现全球税收治理现代化的第一步。
（一）零敲碎打的补丁式修改
BEPS一揽子方案行动计划的主要缺陷可以概括为“用新瓶装旧酒”。行动计划确立了雄心勃勃的国际税收崭新目标：“确保对利润在经济活动发生地和价值创造地予以征税。”但这一揽子行动报告在选择实现该目标的手段时并未大刀阔斧地推出与该目标相适应的崭新原则和规则，而是想方设法对传统的原则和规则予以改良。
国际税法的核心原则是单次征税原则，既要消除双重征税，也要消除双重不征税。不幸的是，在过去的一百年里，许多政府和跨国公司都一直为反对双重征税而努力，但忽略了双重不征税的危险。由于阻碍国际贸易与国际投资的主要壁垒是双重征税，传统国际税法的主题就是消除双重征税，矫枉过正的双重不征税现象也就随之而生。
基于单次征税原则，BEPS一揽子方案的主要任务是防止和消除双重不征税，确保对利润在经济活动发生地和价值创造地予以征税。因此，国际税法改革的新方向是遏制BEPS行为，以落实与维护单次征税原则。实际上，包括旧有规则和基本原则在内的摇摇欲坠的国际税收制度是滋生BEPS机会的主要根源之一。
笔者认为，国际税改的新方向要求对国际税收的传统思路与方法进行革命性、颠覆性的变革。因此，BEPS行动的理想路线图理应是用新原则取代旧原则，并根据新原则的要求设计新规则。遗憾的是，许多旧有的国际税法规则在最终BEPS一揽子方案中得到了保留和继续。原因很明显：一些资本大国和跨国公司对功能失调的现行规则偏爱有加，因此不可能在一朝一夕将其全部推倒重来。但由于国际社会近年来强烈呼吁采取切实有效的措施消除BEPS，BEPS一揽子方案的政治压力逐渐加大，这就要求OECD/G20必须在一定程度上改变现行国际税法规则。
两相博弈的结果就是BEPS行动的妥协让步，无法对现行国际税法进行脱胎换骨的全面改革，也未能大刀阔斧地以新原则为指导推出全面系统的新规则。例如，BEPS一揽子方案继续把跨国公司及其子公司在国际税法上视为独立实体，而未给予实质重于形式的原则、将跨国公司及其子公司视为单一实体。又如，BEPS行动对居民和来源的基本概念也保持了沉默。因此，国际税收法律改革看起来更像对现有规则和原则的打补丁，零敲碎打式的打补丁思路虽能在一定程度上弥补原有规则的漏洞，但却使得国际税法规则更复杂烦琐、更缺乏系统性、更不确定、成本更高，更依赖个案中的自由裁量。在很多情况下，一些规则之间还存在相互矛盾的现象。这意味着，很难确保所有新规则都能转化为现实。即使BEPS行动按照既定的承诺付诸实施，仍有可能为跨国公司创造新的BEPS机会，或者导致税务机关自由裁量权的滥用。新原则与旧规则的杂糅不仅无法取得“1+1＞2”的效果，反而会使新原则的应有价值与功效大打折扣。
（二）沿袭了跨国公司集团中成员公司各为独立法律主体的理论及独立交易原则
在公司法上，跨国公司集团的各个组成实体或成员之间彼此独立，均具有独立的法律人格，这毫无疑问是正确的。但在国际税法上，如果把跨国公司集团的母公司及其子公司视为彼此独立的法人实体，则跨国公司集团可以轻而易举地利用税收条约在不同国家设立子公司以达到避税目的。因此，笔者赞同在国际税法上将跨国公司集团母公司及其子公司视为单一整体企业予以课税。按照这一法理构想，无论跨国公司集团母公司及其子公司之间如何转移利润，也不能逃避其纳税义务。
遗憾的是，BEPS一揽子方案并未接受跨国公司集团作为单一整体纳税主体的观点，而是继续强调跨国公司集团母公司与其子公司的独立法律主体地位，并试图消除该原则带来的有害后果。因此，BEPS行动无法提供全面系统、严密周延的治本之策去解决双重不征税问题，其所提出的补丁式解决方法只会使现有问题变得更加错综复杂与矛盾重重。
由于BEPS行动的新规则仍然建立在跨国公司集团的母公司与其子公司各自为独立法律主体地位的原则之上，许多其他有缺陷的规则，包括处理跨国公司集团关联交易的公平原则、脆弱的外国受控公司规则、属地管辖规则、税收递延制度，因与独立实体原则密切相关都没有得到应有的修正。
笔者之所以建议把跨国公司集团母公司与其子公司作为独立法律主体地位的原则改为单一整体企业原则，是因为独立法律主体地位原则建立在两个基本假设之上：首先，跨国公司集团的成员被视为平等独立的法人实体。从公司法的角度来看，独立的法人地位来源于股东有限责任和公司的独立法人地位。其次，跨国公司集团内部关联方之间的合同是按公平原则自由协商的，合同条款也是公平合理的。简而言之，跨国公司集团中的母公司和子公司，以及子公司之间的交易都是公平合理的，遵循了契约精神，因而是合法和道德的。
然而，这两个貌似合理的理论假设并不存在于商业现实中。从商业实践来看，由于母公司的控制权，跨国公司集团的实际运转更像步调统一的单一整体企业，而不是彼此孤立运营、互不搭界的独立企业。由于各国笃信的传统国际税法固执地坚持独立法律主体地位的理念，跨国公司集团母公司乐此不疲地将其分散于全球各地的子公司调动起来，共同与享有征税权的不同国家开展避税与反避税的猫鼠游戏。在激进的逃税避税的跨国大戏中，子公司是母公司和跨国公司集团上下其手、左右腾挪的棋子，而非对其各自所在的注册国法律保持高度忠诚、对跨国公司国集团逃税避税行为敢于拒绝的独立企业法人。
跨国公司家族中的子公司或成员越多，跨国公司集团的整体交易成本越低，盈利能力越强。之所以如此，一方面是因为子公司和关联公司的所有商业活动均接受母公司的直接或间接控制。因此，在母公司统一控制权的作用之下，集团成员之间通过表面上相互独立但实质上相互协调、步调一致的业务运营，就可以实现集团利润或利益的最大化。这是仅在一国之内设立独苗公司的股东所无法企及的巨大诱惑。另一方面，独立法人实体的原则可以有效地保护跨国公司集团成员免予对包括税务机关在内的善意第三方承担无限连带责任及其他法律风险。
母公司端坐于结构复杂的公司集团金字塔的顶端，如同公司集团网络中心的大蜘蛛，享有和行使对公司集团整体战略、决策和资源的控制力。因此，在现实中跨国公司集团成员之间很难（如果不是不可能的话）存在真正的、绝对的公平交易（transactions at arm’s length）。事实上，公司集团成员之间开展的关联交易、订立的关联合同并不能充分体现合同自由与合同公平原则。
尽管如此，传统国际税法对跨国公司不同成员企业的利润在不同国家之间的税基分配及纳税调整采取了独立交易原则（arm’s length principle）。受传统国际税法的影响，《中华人民共和国企业所得税法》第41条也确认了独立交易原则：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。”随后《中华人民共和国企业所得税法实施条例》在第110条将该原则解释为“没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则”，并在第111条列举了可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法，以及其他符合独立交易原则的方法。
遗憾的是，BEPS行动仍然循规蹈矩地假定跨国公司集团成员之间各为独立法人、假定关联交易定价的不公平转让定价结果可通过独立交易原则及其派生出来的独立交易具体方法予以纠偏。BEPS项目的许多行动，包括但不限于关于混合错配的第2项行动计划，关于常设机构的第7项行动计划和关于转让定价的第8—10项行动计划，都严重依赖于独立实体和公平交易的理论架构。这意味着，税收机关必须而且能够找到毫无关联的独立企业之间开展相同或类似交易的替代定价方式或盈利模式。
问题在于，每个跨国公司集团、每个产业都有其特殊性。即使身处同一产业的跨国公司，其商业模式、研发能力、资产质量、销售水平、公司治理的有效性、所处的营商环境都会有所不同。因此，要找到每笔交易背后具有可比性、可替代性的参照对象及方法，只能是简单幼稚、不切实际的一厢情愿。一则独立交易原则本身就是海市蜃楼，二则落实该原则的诸多方法在现实中往往缺乏可操作性，从而要么导致征税国自由裁量权的膨胀，要么导致跨国公司在逃避税收方面的大获全胜。
（三）传统的赋税受益原则被原封不动地继续保留
OECD宣称BEPS一揽子方案的宗旨是，“通过治本（而非仅仅治标）之策，全面解决BEPS的结构问题。一旦将这些措施付诸实施，许多助长双重不征税的策略也将不攻自破”。问题在于，BEPS一揽子方案是否真能如其所愿地治本呢？对此可从传统的赋税受益原则（benefits principle）之存废予以观察。
传统的赋税受益原则强调，“积极（营业）收入主要由来源国征税、消极（投资）收入主要由居民国征税”。该原则在过去几十年引导了全球的利润分配，也滋生了BEPS机会。因此，该原则备受指责。Reuven S. Avi-Yonah教授认为，如果消极收入主要在收入来源国征税，而积极收入主要在居民所在国征税，那么BEPS问题将得到更有效的解决。遗憾的是，BEPS一揽子方案并未摒弃，而是坚持了传统的赋税受益原则。
笔者赞同Avi-Yonah教授的观点，理由有五：其一，这一创新见解有助于遏制BEPS乱象。其二，该说有助于遏制资本东道国（来源国）通过免税减税政策，以不公平竞争的方式吸引国际资本，进而扭曲全球营商法律环境。其三，该说有助于建立多赢共享的崭新国际税收治理框架，让发达国家和发展中国家都能从中受益。其四，该说有助于更好地平衡国内税收需求与吸引外商直接投资的国内政策之间的矛盾。其五，该说有助于对跨国公司和国内公司提供公平的税收待遇。
实际上，许多学者已意识到改革现行国际税法基本原则的重要性与紧迫性。正如Mindy Herzfeldargued曾断言，“除非就分配全球公民（包括自然人和法人）的收入的基本原则达成一致，否则任何协调性的尝试都不会成功”。由此可见，BEPS行动确实任重道远。
（四）有限的包容性和多边性
全球化挑战需要全球化策略与方案予以解决。BEPS乱象之所以成为全球范围内的一大公害，主要源于在国内税法之间、国内税法与国际税法之间存在着制度冲突、规则漏洞。而更深层次的根源是，触角遍布全球的庞大跨国公司集团是集中指挥、步调一致的社会组织，而作为跨国公司所在的主权国家之间却各自为政、互相拆台。
因此，全球化解决方案需要以包容性和多边全球治理为基础。这意味着国际规则的制定者与起草者必须一碗水端平，为每个国家提供平等参与规则制定程序的机会和权利，并认真听取每个国家的利益诉求与支撑观点，最终形成互利共赢的全球解决方案。
虽然OECD/G20在鼓励非成员国和非政府组织参与BEPS一揽子方案的研究与制定方面作出了积极努力，但BEPS的包容性和多边性仍然受到一定限制。原因如下：
其一，无可争议的事实是，主要OECD国家在讨论和谈判过程中主导了BEPS一揽子方案的起草权与决策权。由于OECD国家都是发达国家，BEPS行动不可避免地成为富国之间博弈妥协的结果。例如，外国受控公司规则、利息减免规则尤其受到英国的青睐。
其二，尽管有60多个国家直接参与了BEPS一揽子方案的研究过程，但它们在193个联合国成员中还占不到三分之一（TPPERSON按：截止2019年8月27日已经有134个国家或地区加入BEPS包容性（IF）方案）。由于跨国公司在全球各地（包括非参与国家）都开展了大量应税业务活动，因此BEPS一揽子方案的有效性非常有限。原因很简单，不仅参与国与非参与国之间“竞相降低竞争门槛”（race to the bottom）的税收竞争行为难以避免，而且任何一个国家的多边主义行动都可能伤害到其他所有国家。
其三，虽然BEPS一揽子方案在制定过程中曾征询一些发展中国家的意见，但并不意味着发展中国家的核心提案最终被吸收采纳。正如一些独立评论员所观察到的那样，OECD的重要成员国在第三届“金融发展”国际会议上反对并成功地阻止了发展中国家的体制改革提案。
其四，由于未来BEPS行动实施带来的负面溢出效应，影响力较小的参与国和120多个非参与国可能会受到伤害。它们之所以脆弱，不仅源于它们对现行规则的影响力有限，而且源于它们执行BEPS行动的专业经验、人力资源与财力资源有限。
其五，公众辩论和咨询程序的有效性相对不足。虽然利益相关者、商业界和民间组织提出了很多建议，虽然OECD在11次公开磋商和23篇讨论草案中收到了超过12 000页的评论，但仍不得而知的问题是：这些颇有价值的建议中有哪些在多大程度上被采纳？有哪些被否决？被否决的理由是否成立？
