对经济数字化税收实践的评价和思考

作者：重庆市国际税收研究会课题组

经济数字化意味着传统商业模式和价值创造模式发生了巨大变化，给现有的基于传统经济模式的国际税收规则带来了极大冲击。为此，OECD对BEPS问题开展一系列研究，部分国家或地区相继采取单边行动。

对国际社会应对方案和措施的评价

BEPS第1项行动计划。BEPS行动计划提出利润应该在经济活动发生地和价值创造地征税，第1项行动计划更多关注价值创造因素，特别是无形资产对价值创造的贡献，在应对数字经济的BEPS问题上取得了一定进展。但仍存在局限性，如其对常设机构的判定未偏离物理存在的要求；转让定价的实质分析也更侧重于人员；限制了有害税收实践，但未解决利润分配问题；对于远程销售的税收挑战，仍没有提供解决方案。

OECD中期报告和欧盟提案。OECD中期报告和欧盟提案关注高度数字化企业的特点，提出了一些超越价值创造的解决方法，但这种征税权的行使和利润分配原则触及了各国税收权益，各国的税收政策立场很难达成一致。

各国或地区的单边行动。采取单边行动均是从各国或地区经济实际出发，从选择征税对象看，各国的态度是相对谨慎的，要么限制行业类型，仅对某特定行业的企业征税；要么限制经营规模，仅对经营规模达到一定标准的企业征税。单边行动造成的不良影响有：一是单边行动是一国或地区的单方面行为，很容易造成对企业的双重征税；二是单边行动可能引发经贸摩擦，如美国政府于今年7月决定启动对法国数字服务税的“301条款调查”。三是如英国、法国征收利润转移税或数字服务税，从短期看，虽然可能增加本国财政收入，保证应归属于本国的利润在本国纳税，但从长期看，政策制定偏离了税收中性原则，不利于本国互联网企业的发展；四是如印度针对数字服务开征的衡平税（EQL），税款计算以收入为基础，主观因素极强，不利于市场健康发展。

“双支柱”方案。“支柱一”提出的“用户参与”“营销型无形资产”和“显著经济存在”三个提案，无论从重新分配的目标，还是分配的范围均突破了物理存在这一联结度，甚至突破了BEPS第1项行动计划的基础，修改了联结度规则，将新征税权更多地给予与价值创造密切相关的市场国或用户所在国。“支柱二”通过制定具体规则，防止由于相关税收管辖区未行使或未完全行使征税权等原因导致的全球范围内的BEPS问题，是对国际税收规则的极大突破。

国际方案和措施对中国的启示

中国是数字经济大国。2018年中国数字经济规模达到31.3万亿元，增长20.9%，占国内生产总值（GDP）的34.8%。我们必须紧盯全球经济数字化税收发展趋势，与各国合理共享数字红利。

一是经济数字化对税收的影响是一个全球议题，唯有通过国际合作才能保证经济数字化税收的类型公平、代际公平和国际公平。应尽可能加强协作，避免单边行动给企业造成的双重征税等问题。

二是经济数字化的税收问题已不限于数字化企业本身，还扩大至传统行业，如“营销型无形资产”提案，对于在向经济数字化转型的传统制造业企业来说，同样具有影响力，因此，政策选择和制定应审慎。

三是税种的开征需考虑本国经济发展战略，不能仅因为短期的税收目的而忽略经济增长、产业发展的长期目标。对数字经济征税，需考虑企业生命周期的不同阶段的发展，还在起步阶段、尚需培育的企业不宜承担过重的税收负担。

四是重新审视联结度规则和利润分配规则，在联结度方面，可借鉴虚拟常设机构的概念，以经济关联的原则，保证本国的征税权。在利润分配方面，应坚持价值创造原理，在税收中性的基础上，研究新的经济形态下的利润配比原则。

中国应对经济数字化的税收思考

面临经济数字化对税收的挑战，我们既需要思考如何应对BEPS问题，还需要思考如何应对国际社会迅速变化的各种税收应对措施及规则。

研判经济形势，适度采取措施应对经济数字化对跨境所得税税收管理的挑战。中国作为数字经济商品和服务的输出大国和消费大国，从当前看，中国的经济数字化程度较高，这种繁荣几乎是由本土的数字化企业带来的，而这些企业也正在不断开辟国外市场。从长期看，随着“一带一路”倡议的不断推进，除了学习借鉴国际社会的先进做法以外，还需要测算企业“走出去”后对经济税收的影响，在联结度和利润分配方面拥有自己的主张。

警惕规则变化，及时应对国际税收规则变动及各国单边行动。从政府和企业两个层面入手，共同应对经济数字化税收规则变动带来的影响。从政府层面来说，密切关注规则变动，适时跟进二十国集团（G20）税改工作计划，特别是“双支柱”方案的进程，研究各国单边行动，研判可能对中国产生的政策效应和影响，并及时予以应对。从企业层面来看，无论是“引进来”企业，还是“走出去”企业；无论是高度数字化企业，还是传统产业企业，其全球产业布局、税务风险管理、市场竞争力等均会受到国际税收规则变动的影响，跨国企业应紧跟形势，完善组织架构，健全税务团队，及时应对不断变动的国际税收规则。

紧盯最新成果，阐明中国对经济数字化征税的立场。“双支柱”方案中的提案和规则大多是由数字经济消费大国提出的，在全球经济增长趋缓的背景下，不排除有些国家为减轻财政压力，从本国政策偏好的角度来提案的可能性。因此，我们应理性看待“双支柱”方案。目前，对于中国数字化企业来说，不论是采用“用户参与”提案，还是“营销型无形资产”提案。甚或是相对激进的“显著经济存在”提案，影响还没有很明显。但随着企业“走出去”，提案的选择或偏好将显得尤为重要。应考虑中国既是数字经济生产国也是消费国的特点，运用税收条约，在对等的情况下选择相应的提案，体现中国在数字经济时代价值创造的贡献，切实维护本国税收权益。

加强多边合作，主动参与经济数字化国际税收规则制定。经济数字化的税收问题，从表面看，只针对数字经济这种相对单一的经济形态，但随着全球经济的数字化趋势，其影响将超越经济数字化本身。而且各国或地区对于经济数字化是存有不同看法的，但是都希望通过一个统一平台应对经济数字化对税收的影响。因此，从长期看，中国应充分利用和深度拓展国际税收话语平台。比如通过G20国际税收话语平台，继续积极参与后BEPS工作议程；在联合国国际税收专家委员会发挥领导作用，积极参与OECD等国际组织的交流合作，促进经济数字化背景下的国际税收改革，保证公平、合理分配税收管辖权，为经济数字化国际税收规则的制定贡献中国智慧。