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OECD应对经济数字化税收挑战的工作计划:简介与观察

来源:《国际税收》2019年第8期    更新时间:2019-09-06 10:58:16    浏览:310
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作者:韩霖

作者单位:中国税务杂志社

关键词:经济数字化、税收挑战、课税权、利润分配规则、联结度规则、全球反税基侵蚀建议

内容提要:2019年5月31日,OECD发布了一份题为《形成应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》。该工作计划所包含的双支柱方案,致力于从两个层面解决经济数字化带来的税收挑战。支柱1方案指向税收管辖权划分问题,将修订利润分配规则与联结度规则,形成“新课税权”及新的“应税存在”或“应税来源”概念;支柱2方案针对遗留的BEPS问题,将会改变国内法,形成全球性最低税、税基侵蚀支付征税两类政策选项。本文简要介绍了该工作计划的主要内容,并从国际税收规则变迁视角对其进行了初步分析和观察。

目前,经济数字化发展已进入“数字转型”(1)的新阶段,经济增长方式、经济形态、商业模式、贸易投资、生产生活正在发生巨大而深刻的改变。在税收领域,应对经济数字化税收挑战的不断努力已经触及运行近百年的国际税收规则框架,必将带来国内法、税收协定、转让定价、税收征管各层面一系列的变化,并对各国税收利益、企业发展、投资与创新等形成不可小觑的影响。

2019年5月31日,OECD所发布的“工作计划”(2)即是应对经济数字化税收挑战的最新成果。这一工作计划以今年初提出的双支柱方案(3)为基础,综合各方对2019年2月公众咨询文件(4)的意见,列出了双支柱方案下不同的政策选择及可能出现的问题,制定了至2020年底形成共识性解决方案的路线图和时间表。2019年6月8日至9日,G20财长和央行行长会议期间,OECD此份工作计划得到了会议的认可。工作计划所提及的双支柱方案,分别指向税收管辖权划分与遗留的BEPS问题(remaining BEPS issues),前者将修订利润分配规则与联结度规则,形成“新课税权”及新的“应税存在”或“应税来源”概念;后者则会改变国内法,形成全球性最低税、税基侵蚀支付征税两类政策选项。

一、支柱1——修订的利润分配和联结度规则

支柱1主要解决数字时代跨境经济活动所产生的所得由谁征税的问题。2019年2月公众咨询文件提出三个建议:用户参与、营销型无形资产、显著经济存在。这三个建议虽然在侧重点和范围方面有所不同,但针对的都是由营销、分销或用户相关活动创造的价值、因没有物理存在而无法课税的现实,认为需要进行“课税权的重新分配”,或形成“新课税权”,将更多的课税权分配给消费者和/或用户所在的辖区,即“市场辖区”。

工作计划并未执着于从这三个建议中选定其一,亦未试图对其进行整合,而是捕捉到三个建议的共通之处,直接从理论层面过渡到政策选项。首先考虑如何将适用“新课税权”的利润额分配给不同的市场辖区,即修订利润分配规则;其次设计新的联结度规则,使相应的市场辖区对分配给其的利润额有权课税;再次设计“新课税权”实施、征管的各种工具,以有效消除双重征税及解决税收争议。

(一)新的利润分配规则

工作计划提出了三种方法:修正后的剩余利润分割法、部分分配法、以分销为基础的方法。

1.修正后的剩余利润分割法(Modified ResidualProfit Split Method,MRPS)

MRPS区分常规利润和非常规利润,将跨国企业集团非常规利润的一部分分配给市场辖区。这部分非常规利润所反映的是在该市场辖区创造、但未被现有利润分配规则所认可的价值。

MRPS包括四个步骤:一是确定要分配的利润总额;二是从利润总额中减去常规利润部分,常规利润数额使用现有转让定价规则或简化规则确定;三是确定“新课税权”范围内非常规利润的部分,这部分数额仍然使用现有转让定价规则或简化规则确定;四是使用分配要素(allocation key)将这部分非常规利润分配给相关市场辖区。

工作计划进而列出以上四个步骤每一步的政策选项,以及可能遇到的问题。如第一步,需要考虑使用什么样的会计准则,利润总额的衡量指标是采用税前利润还是其它指标,是否需要进行必要的调整;还需要考虑利润总额是以整个集团为基础(on a group-wide basis)进行计算,还是以单个实体或实体的合计为基础(onan entity or aggregated entity basis)进行计算。

第二步,常规利润和非常规利润的划分,主要涉及使用现有转让定价规则还是简化规则。如果使用现有转让定价规则,需要考虑随之而来的税收争议问题,以及本地税务机关确定非常规利润数额的方法;如果使用简化规则,则需考虑非常规利润的替代性指标。

第三步,确定“新课税权”范围内的非常规利润的数额,主要有四种政策选择。采用现有转让定价规则或对其作一定调整,问题同上;采用以资本化支出为基础的近似指标,则涉及如何识别“新课税权”范围内外的资产及相关活动的成本,确认不同类别支出和投资的“有效生命周期”(useful lives),以及解决成本有时并不是衡量价值的合适指标等问题;采用以未来所得预期值为基础的近似指标;采用以非常规利润总额固定百分比为基础的近似指标,涉及是否对不同业务线(business line)适用不同的百分比。

第四步,在有课税权的相关市场辖区间分配利润,需要比较不同分配要素的优劣得失。

2.部分分配法(Fractional ApportionmentMethod)

部分分配法不区分常规利润和非常规利润,而是将部分利润分配至市场辖区。这一方法包括三个步骤:一是确定要分配的利润;二是选择分配要素;三是运用公式将一部分利润分配至市场辖区。

同样,以上每个步骤都有不同的政策选项及需解决的问题。第一步,确定适用部分分配法的利润数额(5),可使用根据现行转让定价规则确定的销售实体(selling entity)的利润数额,或在本地销售额上加一个全球利润区间,或考虑相关集团或业务线的总体利润水平;第二步,分配要素的选择,主要选项包括雇员人数、资产数额、销售数额、用户数量等;第三步,根据上述分配要素构建公式,涉及不同分配要素权重的选择。

3.以分销为基础的方法(Distribution-basedApproaches)

以分销为基础的方法是一种简化的方法。主要针对在市场辖区开展营销、分销以及与用户相关的活动设置一个基准利润率(a baselineprofit rate);这一基准利润率可根据跨国企业集团总体利润水平、行业和市场差异进行调整;之后根据调整后的基准利润率确定分配至该市场辖区的利润数额。

举例来讲,一个美国公司为其在法国的营销和分销活动花费了1000美元,法国采用以分销为基础的方法,可以这1000美元的支出为基础,设置10%的基准利润率,则税基为100美元。但如果该公司的全球利润水平是15%,那么这一基准利润率可以随之上涨;相反,如果全球利润水平为5%,则基准利润率随之下调。

4.三个棘手的问题及政策考虑

以上三种方法在实施中都会遭遇一些共同的挑战。一是不同业务线、不同地区的跨国企业集团的盈利水平可能显著不同,在确认“新课税权”所适用的利润数额时,是否以及如何进行业务线和/或地区细分。二是设计新规则时是否以及如何对适用范围进行限制,是按照性质来设置限制,还是按照规模来设置限制。三是如何处理亏损,是否以及如何使“新课税权”对称地适用于利润以及亏损。

(二)新的联结度规则(new nexus rules)

新的联结度规则突破了现行常设机构规则物理存在条件的限制,即只要企业在市场辖区创造了价值,无论是否在该辖区有物理存在,市场辖区都可以对按照新的利润分配规则分配给其的利润行使课税权。

工作计划考虑提出两个全新的概念,即“应税存在”(taxable presence)和“应税来源”(taxable income sourced in/derived from a jurisdiction)概念。

落实到协定条款中,则可以有两种方式:一是修订OECD协定范本第5条“常设机构(PE)”的概念,并对第7条进行相应的修改。当跨国企业远程但持续且显著地参与(aremote yet sustained and significant involvement)一个辖区的经济,就可以认定PE存在,以与新的利润分配规则相适应。随后考虑这一修订对使用PE概念的其他条款(第10~13条,第15、21、22、24条)将产生的影响,以及可能在增值税、社会保障缴款等方面引发的问题。二是引入一条新的独立的条款,赋予市场辖区对按照新的利润分配规则分配给其的利润相应的课税权。为此需要:界定一个独立于现行PE概念之外、新的非物理性“应税存在”的概念;界定一个新的“应税来源”概念;处理新的应税存在或应税来源概念与现有规则(特别是与非歧视条款)间的关系。

衡量跨国企业集团远程但持续、显著参与市场辖区经济的指标,可以选择:持续的本地收入(包括货币的和实物的)指标,以及其他一些指标(如用户贡献)。工作计划提出,不能仅考虑本地销售收入,而要结合其他指标共同反映跨国企业对于一个辖区经济的参与度。

此外,还需考虑是否有必要修订协定其他条款,如第9条,以允许市场辖区在新的联结度和利润分配规则中行使“新课税权”,并考虑税收确定性、可操作性、有效的争议预防与解决机制。

二、支柱2——全球反税基侵蚀建议

支柱2主要解决的是遗留的BEPS问题,即BEPS15项行动计划仍未解决的问题,因此也被称为“全球反税基侵蚀建议”(Global anti-base erosion proposal, GloBE)。具体包括两个相互关联的规则:所得纳入规则,以及税基侵蚀支付课税规则。

(一)所得纳入规则(an income inclusion rule)

如果跨国公司国外分支机构或受控实体的所得适用的有效税率低于一个最低水平,所得纳入规则要求将该部分所得归属于公司股东或总公司,并对其课税。这一规则主要保护的是居民国的税收权益,可以看作对受控外国公司(CFC)规则的补充。政策实施的效果是形成了一种全球性最低税(global minimumtax),即当跨国公司国外所得适用税率低于最低水平时,居民国利用所得纳入规则对其课税,使其适用税率达到最低水平。

政策设计将面临以下几个难点:

一是如何设定最低税率水平。工作计划的思路是采用一个固定百分比,而不与母国公司所得税税率挂钩。

二是如何确定国外所得(税基)。现实中,各国采用的财务会计制度不同,所得费用认定时间、亏损结转等规定亦存在很大差异,很可能造成国外子公司所得实际已经适用了较高税率,但却被认定为低于最低税率水平。为此,仍需寻找简化的方法,比如可以先按照公司设立辖区的财务会计准则和税收法律计算税基,然后按照共识性方法进行调整,以反映税收和财务会计准则的时间性及永久性差异。

三是如何适用于国外分公司。当利润归属于免税的国外分公司,或所得来源于免税的国外不动产时,将通过在协定中设置转换规则(switch-overrule)来否定免税待遇,而代之以抵免法。

四是混合所得。如果纳税人有能力将高税所得与低税所得混合起来,以使混合后的所得适用税率高于最低水平,则需考虑允许企业混合的不同选择,即是按照单个实体混合,还是按照整个集团混合;是按照一个辖区混合,还是可以全球混合。

五是设置除外的情形,如遵从BEPS第5项行动计划有害税收实践标准及其他关于实质的要求的制度;有形资产的收益;受控公司关联方间低于特定门槛值的交易。

(二)税基侵蚀支付课税规则(a tax on base eroding paymentsrule)

税基侵蚀支付课税规则旨在保护来源国税收权益,具体又包括两个规则:

一是征税不足支付规则(under taxed paymentrule)。如果一项关联方支付适用税率低于最低水平,则来源国可以不予扣除或征收来源税(包括预提税)。政策设计需考虑:规则所涵盖的关联方支付的类型,如是否包括“导管”和间接支付;确认一项支付“征税不足”的测试,包括对亏损情形的处理;此规则是适用于支付总额,还是仅限于净利润,是否以及如何进行调整;除外情形的设置,同所得纳入规则。

二是应予课税规则(subject to tax rule)。当一项支付适用税率低于最低水平时,将被征收预提税或其他来源税,并且不能享受协定优惠。这一规则涉及对OECD税收协定范本进行调整,包括:第7条(营业利润);第9条(转让定价);第10条(股息);第11—13条(利息、特许权使用费和资本利得);第21条(其他所得)。

以上两个规则适用时有可能出现重叠,还可能造成双重征税,还有是否可以对非关联方支付适用应予课税规则等,都需要解决。

三、影响与初步观察

此份工作计划与2月推出的公众咨询文件相比,除了双支柱方案的基本框架未变,在解决问题的思路上有了较大的改进。最重要的是触动了国际税收规则最核心的问题——税收管辖权的划分,从而将会带来诸多革命性的变化。

第一,新课税权”的提出将重塑国际税收规则。“新课税权”对应的是企业通过营销、分销及用户相关活动在市场辖区所创造的价值,并且是因为没有物理存在而无法按照现行国际税收规则对其征税的价值。为使税收与价值创造相一致,支柱1方案创设了新的利润分配规则,将与上述价值相对应的利润分配给市场辖区;再创设新的联结度规则,赋予市场辖区对分配给其的利润以课税权。“新课税权”下的利润分配规则,对以独立交易原则为指引的利润分配规则形成了突破;“新课税权”下的联结度规则,也对原有强调物理存在的常设机构规则形成了突破。但新的规则并未代替传统规则,而是与其并行。如在MRPS法下,常规利润数额仍由现行转让定价规则确定,分配给市场辖区的部分非常规利润由简化规则确定;部分分配法下,现行转让定价规则与公式分配法并行;以分销为基础的方法下,现行转让定价规则与这种简化方法并行。在联结度规则方面,不管是修订现有协定范本相关条款,还是创设一条新的独立的条款,都仍然承认原有以物理存在为条件的常设机构原则,而通过一些衡量企业在某辖区虽未构成物理存在、但参与此辖区经济的指标,判定企业与该辖区的联结度,达到持续且显著的程度该辖区即可拥有课税权。这种新旧两套规则并行的状态,体现了OECD尊重传统、增量创新的思路,一定程度上有利于达成共识,但也易造成新旧规则适用界限、顺序等方面的矛盾和问题。

第二,新规则总体有利于“市场辖区”。在此份工作计划中,市场辖区指的是企业客户所在地或服务使用地;在高度数字化商业模式下,这一概念还涵盖用户所在地,因为这些用户直接通过网上供应商获得了商品或服务,或者因为在线供应商向针对此类用户的其他企业(如广告公司)提供了服务。传统国际税收规则框架将有权课税的管辖区大致分为两类:居民国和来源国。消费者/客户/用户所在辖区不属于以上两类中的任何一种,没有权力课税。经济数字化发展所带来的商业模式及价值创造方式的变化,对此提出了挑战。支柱1方案正是为回应这一挑战而提出的,其所创设的新规则及所提出的各种方法都是为了使市场辖区获得更多课税权。但市场辖区与原有“二分法”中的居民国、来源国的关系如何,是否应将其看成“来源国”的一种特殊类型,还是将形成“三足鼎立”的格局,以及今后是否会对跨国企业集团组织模式、企业架构带来什么样的影响,仍需持续观察。

第三,BEPS2.0时代的到来。2013年9月,BEPS行动计划在圣彼得堡获得G20领导人批准时,俄罗斯总统普京曾将这一行动计划理解为对“国际税收规则的百年重塑”。但实际上,BEPS15项行动计划除第1项外,都致力于对现有国际税收规则进行修补、调整与完善,并未达到重塑的层面。惟有第1项行动计划,将会带来除BEPS问题之外的更广泛的税收挑战,并最终触及国际税收规则框架的核心——税收管辖权问题,因此在2015年底BEPS行动计划收官时并未达成共识。自此之后,许多不满现有税收分配格局的国家纷纷出台应对经济数字化税收挑战的单边措施,OECD亦通过多个报告不断探寻多边性解决方案,此次发布的行动计划终于直面这一核心问题,由此开启BEPS2.0时代。概而言之,BEPS1.0时代主要打击的是跨国公司通过人为转移利润而降低税负的行为,跨国公司缴税数额受到影响;相应而言,作为转移利润管道的避税地利益受到影响;来源国和居民国税收利益得到保护。BEPS2.0时代所确立的“新课税权”,不仅影响跨国公司的缴税数额,而且影响国与国之间税收利益的分配,市场辖区对税收利益的主张得到了认可,而其他国家的税收利益有可能受到影响。OECD的目标是在2020年底形成共识性解决方案,赢得BEPS包容性框架100多个成员(6)的认可。但可以预期,由于此项解决方案动了各国的“奶酪”,也动了跨国公司特别是高度数字化公司的“奶酪”,从现在开始到2020年底,将成为各国持续角力、跨国公司及其他纳税人、中介持续发声的密集博弈期。即使到2020年底,共识性解决方案顺利出台并获批,也并非“尘埃落定”,而很可能意味着另一场竞赛的开始。

第四,BEPS问题的解决再出“兜底”措施。BEPS行动计划自2015年底进入实施阶段,最低标准在许多国家相继落地,受控外国公司、资本弱化、转让定价等制度也在一系列国家先后出台或进一步强化,再加上CRS等制度安排,跨国公司人为将利润转移至避税地从而侵蚀税基的空间大大压缩。但实施三年多以来,仍有一些国家认为,BEPS问题并未得到根治。此份工作计划中的支柱2方案回应了类似诉求,从保护居民国和来源国税收权益两个方面,提出了所得纳入规则和税基侵蚀支付课税规则,形成了“全球性最低税”的制度设计,也构成了应对BEPS问题的“兜底”举措。耐人寻味的是,自2015年以来,多个国家持续降低公司所得税法定税率,新一轮减税浪潮事实上已经形成。这样一来,以吸引投资或留住资本为目标的减税竞争,与以打击转移利润、侵蚀税基为目标的增税努力,未来将会形成如何的竞合关系?各个不同发展模式、不同发展阶段的国家在此过程中将会受到何种影响,跨国公司将会受到何种影响,都需要我们持续跟踪研究。

其他还有一些问题值得深思。如在政策设计上,还需思考支柱1方案和支柱2方案的关系,如何满足纳税人对于简明、遵从负担最小、不造成重复征税、有利于争议解决的诉求,如何保护不同类型国家的税收权益、寻求共识的最大公约数等。在更宏大的层面上,可以思考一些大的税收原则,如BEPS行动计划所确立的税收与价值创造相一致的原则,以及更古老的公平与效率原则,如何在应对经济数字化的税收挑战中得以实现。还应该认识到,应对经济数字化税收挑战所带来的政策变化不仅局限于“一域”,而很可能波及全局。从这个意义上说,我们正处在国际税收规则变动的“前夜”。如何依据我国经济数字化发展现状、未来目标及税制特点,适时提出有倾向性的中国方案、中国立场,是时代赋予这一代人的使命。

OECD's Work Programme to Develop a Consensus Solution to theTax Challenges Arising from the Digitalization of the Economy: Introduction andObservation

Lin Han

Abstract: OECD released a Programme of Work to Develop aConsensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalization of theEconomy on 31st May, 2019. Proposals were grouped into two pillars which couldform the basis for consensus. Pillar One focuses on the allocation of taxingrights, seeks to form a new taxing right and taxable presence by revising thecurrent proit allocation rules and nexus rules. Pillar Two focuses on theremaining BEPS issues which will change domestic law and form two policyoptions of global minimum tax and a tax on base eroding payments rule. Thisarticle gives a brief introduction to this work programme and makes apreliminary analysis from the perspectives of transformation of internationaltax rules.

Key words: Digitalization of the economy Tax challengesTaxing rights Proit allocation rule Nexus rule Global anti-base erosionproposal

参考文献

[1] OECD. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project,Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arisingfrom the Digitalisation of the Economy, Inclusive Framework on BEPS[EB/OL].http://www.oecd.org/tax/beps/programme-of-work-to-develop-a-consensus-solution-to-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy.pdf,2019-07-20.

[2] OECD. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project,Address-ing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy- PolicyNote, as approved by the Inclusive Framework on BEPS on 23 January 2019[EB/OL].https://www.oecd.org/tax/beps/policy-note-beps-inclusive-framework-addressing-tax-challenges-digitalisation.pdf,2019-07-20.

[3] OECD,2019, OECD/G20 Base Erosion and Profit ShiftingProject, Addre-ssing the Tax Challenges of the Digitalisation of theEconomy,Public Consultation Document[EB/OL]. http://www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-addressing-the-tax-challenges-of-the-digitalisation-of-the-economy.pdf,2019-07-20.

[4] Daniel Bunn, Summary and Analysis of the OECD’s WorkProgram for BEPS 2.0, Fiscal Fact, No.660, Jun 2019.

责任编辑:王平

 

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